摘 要:20世纪80年代以来,以“降低税率、减少级距”为主要内容的个人所得税税率改革已是大势所趋,中国目前的个人所得税税率未能很好地起到调节收入的作用,我们可以借鉴美英两国个人所得税税率改革过程的经验,结合中国国情,通过对免征额和初始税率、最高边际税率累进数及管理成本等因素的确定,选择有波动的减速累进路线。

　　关键词:个人所得税;累进税率;税率结构;累进消失

　　中图分类号:F810.42 文献标识码: A 文章编号:1003-3890(2008)04-0073-04

　　一、个人所得税税率改革国际趋势——税率降低、级距减少

　　自20世纪80年代以来,由于世界经济长期发展缓慢,西方国家进行了以大幅度降低所得税税率为主要内容的税制改革。例如,美国个人所得税最高边际税率2006年降到35%,英国降到40%。经济合作开发组织(OECD)个人所得税的最高平均税率,从2000年的39.99%降低到2006年的35.85%①。此外,在税率大幅度下降的同时,税率级距也明显减少。比如,20世纪80年代末,OECD有16个国家的税率级距平均从10级以上减少到不足6级。其中,英国从10级减少到2级②。俄罗斯还实行了单一税率。由此可见,以“降低税率、减少级距”为主要内容的个人所得税税率改革已是大势所趋。

　　二、个人所得税税率结构的具体考察——以美英为样本

　　美英两国的个人所得税实行的是综合课征模式,因此他们的累进税率是综合个人应税所得而设计的。但是,对于两国大多数民众来说,工薪所得占据了所有应税所得的大部分,因此,本文将英美的累进税率与中国的工薪所得累进税率进行比较是具有一定可比性的。而且在美国方面,笔者选取的是单身纳税人所适用的税率表。

　　(一)美国个人所得税税率结构演变及其现行格局

　　1986年税制改革之前,美国个人所得税具有明显的多税级、高税率、宽减免的特点。自1986年税制改革,至今二十余年时间里,美国个人所得税税率结构几经变化,呈现如下特点:

　　1. 1986—1990年,极富创意的“累进消失”税率结构。1986年实行的税制改革使美国税率结构极其简洁,这点可以从表1中反映出来。

　　这个税率表的特点一目了然:第一,简洁的税率结构。“正式”的税率只有15%和28%两级;第二,“累进消失”的税率结构。在两个28%税率之间,又插入了一个33%的“调整性税率”。该级税率的设计意图是要将高收入者在15%这一税率级次上所得到的利益通过5%的附加税率(33%-28%)逐渐抽掉。当调整完成以后,税率又回到了28%,这意味着对于高收入纳税人而言,他们实际上面临的是28%的比例税率④。

　　采取这样的税率结构,既可以确保低收入者享受较低税率带来的利益,体现税收的公平原则;又可以使高收入者在退清其所不适宜享受的低税率优惠之后,只需面对28%的比例税率,从而体现税收的效率原则。在这里,税收的公平原则和效率原则得到了很好的兼顾与融合⑤。

　　2. 1991—2000年,“10年常态”的税率结构。20世纪90年代,美国的个人所得税制度安排开始向1986年税改前回归。不但“累进消失”的税率结构退出历史舞台,税率级次和边际税率都有进一步的提高:税率级次增至5级,最高边际税率提高到39.6%(详见表2)。

　　从表2中可以看出,20世纪90年代可以说是增税过程。由提高税率、增加级次而筹集的巨额税收收入为克林顿时的美国政府摆脱预算赤字立下“汗马功劳”。

　　3. 新世纪的减税浪潮。布什入主白宫后,开始推动美国新一轮个人所得税税率结构的调整。2001年起,个人所得税边际税率开始小幅下调,截至2003年个人所得税最高边际税率从38.5%降至35%后,逐步趋于稳定。其过程详见表3、表4所示。

　　(二)英国个人所得税税率结构演变及其现行格局

　　英国个人所得税税率结构较美国而言更为简洁:

　　1. 1988—1992年,空前简洁的两级税率结构。在这期间,基本税率为25%,最高边际税率为40%。如此简洁的税率结构提高了个人所得税的征收效率。

　　2. 1992年至今,稳定的三级税率结构。1992年以来,英国恢复了低税率、标准税率、高税率的三级税率结构。在这期间,无论是低税率还是标准税率都呈下降趋势:低税率由20%调至10%,标准税率由25%调至22%。

　　进入21世纪,英国个人所得税税率结构已稳定在“低税率10%、标准税率22%、高税率40%”的三级超额累进格局上。并保持了10余年。

　　(三)美英两国个人所得税税率结构的比较

　　纵览美英两国的个人所得税税率结构演变,比较二者税率结构,其中差异尤为明显:

　　第一,个人所得税税率结构级次上的差异。与美国目前实行的6级超额累进税率结构相比,英国的3级超额累进格局则显得尤为简洁,征管效率相对比较高。

　　第二,个人所得税税率累进路线上的差异。目前,英国个人所得税税率结构已稳定在“低税率10%、标准税率22%、高税率40%”这样的累进格局之上。我们说,这是一种加速累进路线,其对增加所得的限制比较大。与英国加速累进路线相比,美国的带有波动的减速累进路线,累进性更强,累进效果更好,更能体现税率调节收入分配的作用。

　　三、中国个人所得税税率结构的设计——以美英经验为鉴

　　(一)参考美英经验

　　目前中国个人所得税税率未能很好地起到调节收入分配的作用,有进一步改进的必要,美英两国的个人所得税税率设计各有千秋,值得我们参考借鉴。

　　1. 参考英国三级累进税率结构。英国的三级累进税率结构,对中国目前的税率框架构建最具参考价值。一档低税率照顾低收入者,标准税率对应中等收入人群,最高边际税率调节高收入者。

　　2. 借鉴美国“累进消失”税率结构。“累进消失”税率结构使得整个税率结构实现了从累进税率向比例税率的自然过渡,是公平与效率的良好融合,适宜为中国借鉴。

　　3. 参考美国带有波动的递减累进路线。带有波动的递减累进路线,波动幅度不是很剧烈,对增加的所得的限制较为温和,可以很好地调节各个收入阶层的税收负担。

　　4. 借鉴通货膨胀指数化措施。纵览美国近20年的税率表,我们可以发现各个级次的所得额,每年都会发生调整。这是美国政府应对通货膨胀而采取的指数化措施。目前,中国CPI指数连月攀升,似有通货膨胀压力,我们应考虑采取通货膨胀指数化措施,以减轻纳税人税收负担。

　　(二)结合国情,设计中国个人所得税税率表

　　综合考虑上述经验,结合中国实际情况,笔者设计出统一多级超额累进税率表(各种收入综合考虑),如表5、表6所示:

　　设计以上税率表是基于以下考虑:

　　1. 免征额和初始税率的确定。随着社会经济的发展,人们的收入是逐渐增加的,但用于教育、医疗、养老和住房等方面的支出增长更快。中国目前免征额都没有将这些因素考虑进去,因此未能反映居民生活的真实成本。所以,免征额还有继续提高的必要。

　　免征额和初始税率应该相互配合。笔者认为免征额提高的同时要提高初始税率,笔者将其定为15%,此举是要真正照顾低收入者。

　　2. 最高边际税率的确定。根据拉弗曲线和“最优课税”理论,笔者认为:应降低最高边际税率并将其确定为33%,同时将最高边际税率放在中高等收入接近高等收入部分即120 001元~360 000元这一段税基。这样既避免了由于边际税率过高而产生的替代效应,又降低了纳税人偷逃税款而带来的收益,再通过加强征管理费,应该会在一定程度上遏制偷逃税款的行为。