世界各国开放型经济的发展，经济全球化进程已成为不可逆转的发展潮流，它打破了国家之间的经济障碍。“企业活动已无国界，现在已经到了企业选择国家的时代。为防止经济的空洞化进而导致税收的空洞化，必须考虑充分降低税率。”[1]这样，国际税收竞争就成为一个不可回避的新的研究课题。　　一国际税收竞争及其法律后果的产生　　所谓国际税收竞争，是指在国际社会层面上，辖区政府或通过税收支出吸收其它辖区资源的流入而扩张税基进而增加政府收入，或通过输出税负尽可能地从其它辖区获取收入的做法。简单地说，国际税收竞争就是为了把国际间的流动性资本或经营活动吸引到本国，各国均对这种资本或经营活动实施减税措施，由此而引发的减税竞争。　　国际税收竞争是各国政府为最大化提供公共物品而引致的收入最大化行为与各国纳税主体的“搭便车”行为之间的冲突。[2]这就决定了其具有以下显著的特征。第一，主体的双重性。理论上，国际税收竞争的主体只限于国家，因为税收管辖权是国家主权的重要组成部分，由国家完全自主地享有征税方面的权力，如制定税收法律、政策，建立税收制度，当然包括提供减免税方面的优惠措施。但在实践中，国家的税收行为总是通过作用于纳税人而完成，国家主体的行为直接影响到他们的经济行为，使他们择利而动，也成为一方积极的主体。所以，国际税收竞争的主体表现为二个层面：宏观上的国家—包括母国、东道国及第三国;微观上的主体—包括跨国投资的个人及法人。第二，内容的混合性。由于主体的双重性，宏观主体行为会直接影响微观主体的经济行为，表现之一就是纳税人的“搭便车”行为，由于这一掺和，使国际税收竞争在内容上，既包括宏观主体之间的减税竞争，又包括微观主体与宏观主体之间的避税竞争。第三，关系的多边性。国际税收竞争所涉及到的关系很多，也很复杂，表现有：东道国与母国之间国际税法上的税收分配关系，国际投资法上的双边投资关系等;东道国与母国分别与纳税人之间的国内税法上的税收征纳关系以及因投资引起的其他国内法关系;跨国纳税人之间的一些经济关系。　　我们可以通过比较，看出国际税收竞争的法律后果是如何产生的。　　图A：无国际税收竞争的情况下　　附图　　图A表明在无国际税收竞争情况下，纳税人在东道国的投资，根据从源征税的正常税率被课征，母国根据从籍征税的正常税率予以课征，再根据母国实行的消除双重征税法(如抵免法)进行抵免，从而一方面保证纳税人对两方国家负有正常的纳税义务，另一方面保证两方国家征税的权力行使及税收利益的合理分配。　　图B：国际税收竞争情况下　　附图　　图B虚线部分表现纳税人应纳而未纳或少纳税。由于国际税收竞争为纳税人躲避在高税率国应纳税义务大开方便之门，于是极大地鼓励了他们的避税行为，这样，一方面，破坏了母国(东道国)与纳税人之间的原有法律关系(主要表现为国内法上的关系)的平衡;另一方面，破坏了母国与东道国之间原有法律关系的平衡(主要表现为国际法上的关系)。从而产生了法律后果。　　本文就从国际法层面和国内法层面分别考察国际税收竞争的法律的后果问题。　　二国际法上的法律后果　　(一)对国际税法的挑战　　国际税法是国际经济法的一个新分支，广义上讲，它是指调整国家同国际组织、法人和自然人之间基于涉外税收事实引起的法律关系的国际国内税法规范的总和。　　1、与国际税法的立法宗旨相违背　　国际税法的总目标，是为了国际经济交往的需要(即经济全球化的趋势)，对于跨国所得形成的经济关系，提供公开征税的途径。要实现这一宗旨，一方面有赖于国际条约的公正规定，另一方面也有赖于各国国内法的相互配合。　　而国际税收竞争则是指有关国家单方面采取的一种减税、免税的税收制度调整，或称为税收的非合作性国际协调。[3]在这种情况下，国家过分重视本国的税基和税收收入的局部利益，而忽略了国际环境的整体利益。　　2、与国际税法的税收管辖权理论原则相违背　　国际税法在税收管辖权问题上，确立了“来源国原则”和“居住国原则”两个基本的原则。“来源国原则”又称“收入来源地原则”，或“来源管辖权原则”，是指国家对外国非居民来源于本国的所得实行征税权。但在国际税收竞争的背景下，东道国为吸引外资，很可能会自动放弃(如，免税)或限制(如，延期纳税)该原则。居住国原则，又称“公民管辖权原则”或“居住管辖权原则”，是指国家对属于本国税法上的纳税居民的环球所得征收所得税，不论该纳税居民是否处于该国境内，也不论该纳税人的所得是来源于国内还是国外。但是，参与国际税收竞争的母国可能为鼓励资本输出，会自动放弃或限制该原则。即便想严格按照该原则，在实践中，也会受到投资国的阻碍(或不合作)，使得权力行使受限。　　3、与国际税法的发展趋势相违背　　经济全球化是当今世界不可逆转的发展潮流，国际税法的产生和发展正是顺时而动。根据对从20世纪90年代以来国际税法领域里取得的一定的阶段性成果的考察，可以看出，国际税法的发展趋势呈现出下列基本特点：　　第一，调整国际税收关系的法律规范不断充实和完善，表现在国家之间缔结国际税收协定在广度和深度上都有发展，各国的涉外税法也日臻完善。　　第二，在世纪之交的世界税制改革中，各国都在重新审视本国原有税制的利与弊，努力探索顺应市场经济发展需要，并与世界相协调联系的模式。　　第三，区域性税收一体化的蓬勃发展，促进税收的国际协调，国际税法的趋同正在扩大。　　而国际税收竞争的加剧，从根本上说，是否定国际税法的合作性和协调性趋势的。　　(二)对国际投资法的挑战　　国际投资法是调整国际私人直接投资关系的法律规范的总和，是国际经济法的一个重要的分支。　　1、对投资环境的全局性恶化　　投资环境是国际投资法的一个基本范畴，是指能有效地影响国际资本的运行和效益的一切外部条件和因素。它包括“硬环境”和“软环境”，可以轻易地通过人为的税收政策导向、税收法制规范予以改变。所以，在国际税收竞争的情况下，各国极力优化本国投资小环境的同时，却因缺乏相互协调，甚至是恶意性竞争，从而极大地恶化国际投资大环境。如美国经济学家Hans-WernerSinn评价美国80年代初期开始实行的单向减税措施时，指出：“20世纪80年代上半期，大量资本流向美国……，大多数国家却因此受害。欧洲陷入战后最坏的经济衰退之中，发展中国家也饱受一个又一个的债务危机的冲击。若没得一番艰辛的努力，世界银行体系几乎要崩溃。而美国似乎独自受益：因为为本国开辟了广大的消费基地和投资基地。”[4]　　2、阻碍国际投资法作用的实现　　国际投资法是调整国际投资关系的手段，[5]其作用具体表现为保护和鼓励国际投资，同时引导和管理国际投资。国际税收竞争的确能引导国际投资，但由于其在根本上是脱离市场机制的，从国际层面上，以及长远的发展来看，最终将误导国际投资的流向。另外，国际税收竞争由于投资东道国片面追求资本的引进，甚至是以宽松的管理作为诱饵，必将一方面怠于严格履行对境内外资的管理，另一方面妨碍投资母国对其本国资本的合法管理。　　3、对国际投资待遇标准趋向的背离　　伴随着国际投资新秩序的斗争的纵深发展，国际投资法在确立外资待遇标准问题上，日趋肯定国民待遇标准，它是一种平等的待遇标准，既反对对外国人的歧视，又反对外国人在东道国享有特权地位，完全符合国际法原则和经济全球化对市场基础的要求。而国际税收竞争为追求最大化地引进外资，不惜让位本国国内投资经营者的经济权益，对外国入境投资者给予特别的优惠，如免征预提税、延期纳税、降低税率等，这其实是一种歧视性待遇标准，是对国民待遇标准的否定。　　当然，除对国际税法、国际投资法的影响外，国际税收竞争还将引发对国际经济法其他领域的挑战，如“延期纳税”的优惠必将阻碍全球全融市场的非自然发展。　　三国内法上的法律后果　　国际税收竞争产生的国内法上的法律后果，主要是纳税人的国际避税行为引起对东道国或母国国内税法违背。要认识这一点，必须要反思当前我国学术界对国际避税的界定。　　(一)当前的学术观点　　对于国际避税(InternationdTaxAvoidance)的概念，国内学者各抒已见，观点不一。有的认为：“从广义上说，指跨国纳税人利用纳税的漏洞和不明确之处，减少或不承担原来应承担的纳税义务，而实际上并未构成违法。”[6]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的漏洞(loophole)和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避税收负担的行为。”[7]　　由此，对国际避税的性质的认定，倾向于一种合法行为，其理由是它采用合法的手段，虽然钻了法律的空子，但毕竟没有违反法律，不会导致法律责任。[8]或者，认为国际避税是一种中性行为，是国际避税采用合法的方式，纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为;但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成了危害，它也是一种不合法的行为，总之，这种法律上即没有明确禁止，也没有支持的或保护的行为，是一种既不违法又不合法的中性行为。[9]　　(二)笔者的观点　　笔者建议，通过比照法律规避行为，可以清楚地认识国际避税的性质。　　法律规避(evasionoflaw)，又称僭窃法律(fraudealaloi)或欺诈设立连结点(fraudulentcreationofpointsofcontact)，它是指涉外民事法律关系的当事人为利用某一冲突规范，故意制造某种连结点，以避开本应适用的法律，从而使对自己有利的法律得以适用的一种逃法或脱法行为。[10]由于确定涉外民事案件的准据法，有赖于各种客观存在的连结点，而有些连结点是能够随当事人的意思而变更的，如国籍、住所、住所地等等。　　法律规避的构成要件有：1、从行为主体上看，是当事人自己的行为造成的。2、从主观上讲，是当事人有目的、有意识造成的，也就是说，当事人主观上有逃避某种法律的动机。3、从规避的对象上讲，被规避的法律必须是依冲突规范本应适用的强制性或禁止性的法律，包括内国法和(或)外国法。4、从行为方式上看，当事人是通过人为地制造或改变一个或几个连结点来达到规避法律的目的，如改变国籍、住所、行为地、物之所在地等等。这种行为，虽然实质上是非法的，但表面上看来是合法的。5、从客观结果上看，当事人的规避行为已经完成，如果按照当事人的愿望行事，就要适用对当事人有利的法律。[11]　　对国际避税而言，在行为主体上，是跨国纳税人自己的行为造成的;在主观上，是跨国纳税人有目的、有意识造成的，即有逃避某种不利于他的税收法律的动机;在规避的对象上，是本应适用的税法。我们知道，税法是属于强制性法律的范畴，按照资产阶级传统法学划分方法，它是公法，税权行为是主权行为的一部分，不是私法行为，税法领域不适用“私法自治原则”，“意思自治原则”，不允许当事人以合同条款改变税法的规定。在行为方式上，是国际纳税人采用表面上合法或正当的手段，通过人为地制造或改变一个或几个连结点，如物的转移—包括转移公司的股票债券，居住国公司变成非居住国公司，居住国公司转移其全部或部分贸易业务给非居住国公司，居住国公司允许其控制的非居住国公司发行股票和债券;人的转移—包括设立“信箱”公司(mailcompany)(又称“基地”公司)、设立信托公司、设立收付代理人等;定价的转移—存在于关联企业之间，从而实现税收客体—人和财产在国际间为避税目的进行的合法流动。在客观结果上，跨国纳税人的有目的的规避行为已经完成，从而达到了预期要减轻自己的纳税义务的效果。所以，通过比较分析，可以看出，国际避税是一种法律规避的行为。根据现行学术界和实践上对法律规避效力的认定，都一致认为“在国内法上，[它]自然是非法的，并应受到制裁。”[12]所以，国际避税行为也应受到被规避法律国家的制裁。由此可见，它是一种会产生法律后果的行为。　　通过以上的分析，可以清楚地认识到，国际税收竞争在国际法层面上和国内法层面上都产生了严重的法律后果，已成为不可小觑的法律问题。　　[收稿日期]2002-03-22　　【参考文献】　　[1]谷口和繁.国际间的税收竞争与OECD的实施对策[J].税收译丛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