税收保全制度

　　一、我国税法对国外税收优先权制度的借鉴

　　当税收债权和其他债权同时存在时，税收征收原则上应优先于其他债权，学者将此称为“税收债权的一般优先权”。[1]许多国家和地区税法都规定了税收优先权。法国税法所规定的由法国国库享有的优先权属于特别法设定的一般优先权。[2]美国《内地税法》第6321条规定：“应纳税捐经催缴后仍不缴纳者，联邦政府对欠税人所有之全部财产包括动产、不动产及各种财产权享有留置权。”日本《国税征收法》第8条规定：“除本章另有规定外，国税就纳税人之总财产优先于一切公课及其他债权征收之。”韩国《国税征收法》第5条规定：“国税、加算金及滞纳处分费，优先于其他公课金及其他债权征收之。”[3]台湾地区参考美国和日本的做法，增列《税捐征收法》第6条第1项规定：“税捐之征收，优先于普通债权。”[4]

　　税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。[5]承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即国税与地税之间不存在优先权，国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。[6]同时，法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制，否则，会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。税收优先权的一般原则是，税收债权优先于无担保的私债权，但劣后于有担保的私债权。

　　在税收优先权制度中，有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权，包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于，土地之自然涨价非一己或少数人之力，是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享。同时，土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。”[7]我国税法并未规定这种优先权。《土地增值税暂行条例》规定，纳税人未缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是，如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。[8]台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。