(三)适用的范围不同。税收强制执行措施适用的范围包括税款和罚款,同时滞纳金一并强制加收。而税收保全措施适用的范围仅包括税款。
(四)措施的内容不同。首先在银行协助方面,税收强制执行措施的内容是划缴银行存款,而税收保全措施的内容是冻结银行存款;其次在财产方面,税收保全措施只有查封、扣押商品、货物和其他财产的内容,而税收强制执行措施除了有查封、扣押商品、货物和其他财产的内容外,还有依法拍卖或者变卖被查封、扣押的商品、货物和其他财产的内容。
(五)影响所有权的程度不同。税收强制执行措施是将税务行政管理相对人的财产所有权依法转为国家所有,而税收保全措施则只是对税务行政管理相对人的财产所有权中的使用权和处分权依法予以限制,对占有权、收益权等其他两项权益则没有限制或者影响。
(六)在特定的条件下,税收保全措施可以转化为税收强制执行措施。纳税人在被依法采取税收保全措施之后,没有按照税务机关责令的期限缴纳税款的,经县以上税务局局长批准,税务机关可以书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款,或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。这时税务机关扣缴纳税人存款,或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产,就是从税收保全措施转化为税收强制执行措施。税收保全措施在特定条件下可以转化为税收强制执行措施,但是税收强制执行措施无论何种条件都不会转化为税收保全措施。
三、税收保全权力的制约
为规范税收征收行为,保护纳税人的合法权益,新《税收征管法》及其实施细则在进一步扩大税务机关执法权限的同时,加大了对税务机关的征税权力的制约和监督。在税收保全权力方面尤为突出,综观新《税收征管法》及其实施细则,直接制约税收保全权力的内容,笔者认为主要有以下六个方面:
(一)不得将税收保全措施委托他人行使。由于税收保全措施最能体现税收强制性和税收执法刚性,不慎重行使这种权力,容易损害纳税人合法权益。为此,新《税收征管法》进一步严格了上述权力的行使。按照新《税收征管法》第二十九条和第四十一条规定,征收税款权力还可以允许税务机关依法委托其他单位和个人行使,但是,行使税收保全措施权力,则不允许税务机关委托其他单位和个人行使,只能由税务机关自己行使。
(二)不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。为保护纳税人的合法权益,规范税务机关执法行为,新《税收征管法》第三十八、四十二条规定税务机关在采取税收保全措施时,不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。根据新《征管法实施细则》第五十九条规定,维持生活必需的住房和用品按以下两个方面掌握:1.机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于维持生活必需的住房和用品;2.对单价在5000元以下的其他生活用品,不给予查封、扣押。根据新《征管法实施细则》第六十条规定,纳税人个人所扶养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。
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