摘要：当前，面对激烈的市场竞争以及广大消费者对产品包装的重视性，企业在销售活动中，常常采取多种多样的包装方式。在不同的包装方式下，其消费税税负往往会有明显不同。纳税人应当运用税法相关规定，选用适当的方式对产品进行包装，以降低企业税负，从而获取最大的经济效益。本文拟从三个角度探讨与"包装"有关的消费税纳税筹划。

    关键词：纳税筹划，包装，押金，消费税

    由于产品和“包装”密切相关，对与“包装”有关的消费税进行纳税筹划，是大多数企业所关注的问题，这对于降低企业税负具有重要意义。本文对这一问题进行了探讨，旨在找出切实可行的筹划方法。

    1、“成套消费品包装”的纳税筹划

    1.1 与“成套消费品包装”相关的税法规定：

    纳税人兼营多种不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售金额或销售数量；如果没有分别核算销售金额、销售数量的或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，则应按最高税率征税。

    1.2 对“成套消费品包装”进行筹划分析：

    上述规定要求企业在会计核算的过程中尽量做到账目清楚，即分开核算不同税率的应税消费品，以免蒙受不必要的损失。在涉及成套消费品销售的问题上，看是否有必要组成成套的消费品，避免给企业造成不必要的税收负担。对于有必要组成成套的消费品的情况，我们可以采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，这样往往可以大大降低消费税税负，同时保持增值税税负不变。具体的操作方法可以从两方面着手：第一，将上述产品先分品种和类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售，这样做实际上只是在生产流程上换了一个包装地点，在销售环节将不同品种和类别的产品分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入。第二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，还可以采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算且专门从事包装业务，然后对外销售的门市部。

    1.3 “成套消费品包装”的筹划案例：

    案例1：为了进一步扩大销售，信义公司采取多样化生产策略，生产粮食白酒与药酒组成的礼品套装进行销售。2007年9月份，该厂对外销售700套套装酒，单价100元／套，其中粮食白瓶、药酒各1瓶，均为1斤装（若单独销售，粮食白酒30元／瓶，药酒70元／瓶）。假设此包装属于简易包装，包装费忽略不计，则问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，粮食白酒的比例税率为20％，定额税率为0.5元/斤；药酒的比例税率为10％，无定额税率。）

    对于信义公司来说，存在两种经营方式，与此相对应，也存在两种方案进行会计核算。

    方案一：采取“先包装后销售”的方式。

    根据“将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的则应按最高税率征税”的规定，在这种情况下，药酒不仅要按20％的高税率从价计税，而且还要按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，该企业应纳消费税税额为：

    100×700×20％+700×1×2×0.5=14700（元）

    在现实经营活动中，很多工业企业销售应税消费品时，为图方便而习惯采用“先包装后销售”的方式进行，人为地将低税率产品和非应税产品并入高税率产品一并计税，造成不必要的税负增加。如果改为“先销售后包装”方式，就可以大大降低消费税税负，增加企业经济收益。具体操作见方案二。

    方案二：采取“先销售后包装”的方式。

    即先将上述粮食白酒和药酒分品种销售给零售商，在此销售环节粮食白酒和药酒分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入，然后再由零售商包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，药酒不仅只需要按10％的比例税率从价计税，而且不必按0.5元/斤的定额税率从量计税。这样，企业应纳消费税税额为：

    30×700×20％+70×700×10％+700×1×0.5=9450（元）

    通过比较可以看出，方案二比方案一节税14700－9450=5250（元），所以方案二是最优方案。因此，企业兼营不同税率应税消费品时，在单独核算的基础上，没有必要组成成套消费品销售的，最好单独销售，以尽量降低企业的税收负担。对于有必要组成成套消费品的，可以采用变通的方式，即先销售后包装，来降低应税消费品的总体税负率，从而降低税负。

    2、“包装物本身”的纳税筹划

    2.1 与“包装物本身”相关的税法规定：

    实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率征收消费税。

    2.2 对“包装物本身”进行筹划分析：

    根据上述规定，由于随同应税消费品一并销售包装物的价值应并入应税消费品的销售额中征收消费税，所以筹划的出发点是怎样将包装物的价值与应税消费品的销售额分离。我们仍可采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，将消费品和包装物按照各自的价格分别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售。这样我们不必针对包装物本身缴纳消费税。并且，应税消费品的包装物越昂贵，其节税效果越明显。

    2.3 “包装物本身”的筹划案例：

    案例2：信德公司2007年8月销售给超市化妆品一批，取得销售收入15000元，其中包括价值10000元的口红和价值5000元的包装物。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，化妆品的消费税税率为30％）

    方案一：采取“先包装后销售”的方式。

    根据“随同应税消费品一并销售的包装物无论是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税”的规定，计算化妆品的消费税时要以15000元作为计税基础。这样，该企业应纳消费税税额为：

    15000×30％=4500（元）

    而若将化妆品和包装物按照各自的价格分别销售给超市，再由超市包装后对外销售。这样使得不必针对包装物本身缴纳消费税。具体操作见方案二。

    方案二：采取“先销售后包装”的方式。

    具体操作如下：先将上述化妆品和包装物分品种销售给超市，在此销售环节化妆品和包装物分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入，然后再由超市包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，价值5000元的包装物不必缴纳消费税。这样，企业应纳消费税税额为：

    10000×30％=3000（元）

    通过比较可以看出，方案二比方案一节税4500－3000=1500（元），所以方案二是最优方案。因此，企业在销售应税消费品时，若其包装物有一定的价值，我们可将消费品和包装物按照各自的价格分别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售。这样使得不必针对包装物本身缴纳消费税，并且应税消费品的包装物越昂贵，其节税效果越明显。