四、税收法治中司法权与行政权的冲突与协调

    （一）税收行政机关在税法法治中的垄断地位

    从实证的角度来看或者说从北野弘久教授的法认识论的角度来看，行政机关无疑在税收的立法、执法甚至司法阶段中处于有力的垄断地位，而立法机关与司法机关则处于辅助或者点缀的境地。

    固然，在现代社会，传统的三权分立宪政模式下行政权固守于单纯的行政职能的情形已经一去不复返了，行政权的扩张已成为常态。22传统的分权原则获得了新的解释，“被称作分权的原则的历史含义恰好在于，它与其说致力于赞成分权，倒不如说反对集权。”23但是，旧的平衡模式被打破，新的制约必须重新建立起来。原因在于，行政权作用范围的扩张并未使其本性发生质变。但是在我国税法领域，行政权的垄断却没有得到有效的限制与制约。这是对于税收法定主义的根本性背离，也是对于基本的宪政原理的违反，在这种权力架构下，纳税人的基本权力的保护必将是一个童话。

    联系现代社会权力分立与制衡的新发展，结合税收法治自身的特点，为税收行政权设置一个合理的活动边界，是一个系统的工程，但是其中，司法权的控制无疑值得我们重视。根据凯尔森的实质职能观，我们把行政机关的职能划分为立法职能、执法职能和司法职能。鉴于司法职能和执法职能的紧密联系，比如行政复议和强制执行等等，本文侧重与分析前两者与司法控制的关系。

    （二）税收行政权“立法职能”及其司法控制

    1，行政立法的基本内涵外延界定

    行政立法的概念因使用者的标准不同而有不同的内涵与外延。我们认为，行政立法是指国务院制定行政法规和国务院部门及有规章制定权的地方政府制定规章的活动（动态意义上的）和结果（静态意义上的）。24

    正确把握这一概念，需要将其与其他的行政法概念相区别。首先，比较行政立法与抽象行政行为。从表面上看，二者具有相似性，都是行政机关的行为或活动，其结果都产生某种文件作为行为规范，都具有强制性，对其的违反都会导致一定的法律后果。但是，抽象行政行为概念比行政立法的概念的外延要宽泛的多。抽象行政行为包括行政立法，还包括行政立法之外的行政机关制定其他规范性文件的行为在内，因此二者是种属关系，大致上可以说，抽象行政行为的上层是行政立法，下层是其他行政规范文件。25其次，比较行政立法与授权立法。行政立法就性质而言，均是授权立法。26还有学者从比较法的角度考察，认为在英美与行政立法相类似的概念是委任立法，在日本行政法教科书讲解行政立法，是将委任立法等同于行政立法。27由此，我们可以认为，二者是对“立法权力的授予”这同一种现象的不同角度的描述，行政立法是着眼于行政机关的视角，授权立法是着眼于立法机关的视角。

    行政立法根据不同的标准，可以有不同的分类，依据行政立法权的行使的主体不同，可以分为中央行政立法和地方行政立法，根据行政立法权的来源不同，可以分为一般授权立法和特别授权立法，根据行政立法的内容不同，可以分为执行性立法和创制性立法。结合税收领域的特殊性及本文研究的视角，我们主要论述中央行政立法，即全国人大及其常委会授权国务院进行的税收立法。

    2、税收行政立法的合理性

    行政立法的本质是立法权与行政权在立法职能上权力授予的关系处理。权力授与之所以是政府运作的核心议题，一方面因为民主政治讲求统治正当性来自人民认可，统治者必须时时面对来自人民的正当性挑战，这隐含接受委托、也就是一般所言“向谁负责”的意义；另一方面，人民虽然各自拥有自然权力，但却因为效率的问题而无法自己统治自己，必须要将各自的权力经由民主程序，委托给民选代表进行统治，这隐含分工效率与不得不为的意义。从选民将自己的权力委托给民选政治人物开始，所谓政府的权力运作与公共政策决策的实质内涵，就是环绕在权力授与的层层关系当中。28