「摘要」新《税收征管法》对税收的优先效力给予了明确肯定。本文首先将从税收债权的性质、公益性理由以及税收作为公法之债的特殊性三个方面来阐述设立税收优先权的理由。其次，说明当税收债权与担保物权发生竞合时，如何确定两者的时间效力，确定它们之间的受偿顺序；当税收债权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。

    「关键词」税收优先权；税收债权；担保物权；生存性利益；费用性利益

    2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改＜中华人民共和国税收征收管理法＞的决定》。其中，新征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。” 此外，在一些特别法中也规定了税收的受偿顺序。《企业破产法（试行）》第37条第二款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。”《民事诉讼法》第204条对除全民所有制企业的企业法人的破产还债规定了相同的破产财产清偿债务的顺序。《公司法》第195条：“公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用、缴纳所欠税款、清偿公司债务”《商业银行法》第71条第2款规定：“商业银行在破产清算时，支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄的本金和利息。” 《保险法》第88条规定：“破产财产在优先支付其破产费用后，应当优先清偿所欠职工工资和劳动保险费用，以及赔偿或者给付保险金。”

    从以上关于税收受偿顺序的规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权作了三方面的规定：（1）税收优先于无担保债权；（2）税收附条件地优先于担保物权；（3）税收优先于罚款、没收违法所得。而特别法中关于税收受偿顺序除了多数都涉及到了前两个方面外，还涉及到生存性利益和费用性利益的受偿应优先于税收。可以看出第（1）、（2）两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这其实也是纳税人与国家之间、私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）个方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突之间的平衡问题。而最后一方面主要是关于税收与生存权之间的问题，以及税收与必要费用之间的问题。

    以上诸问题换言之，就是与其他普通债权相比，税收为什么能优先受偿？与附有担保物权的债权相比，税收权利与此类债权在受偿上怎样区分其先后顺序？与其他公法上的权利相比，税收权利为何优先？生存性利益与费用性利益优先于税收的理由又是什么？

    一、税收优先于普通债权受偿

    所谓税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未清偿的债务同时存在且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。从前述我国税收优先权的有关规定来看，税收优先权一般是指优先于普通债权，即无担保债权。当税收优先权与其他同样可以优先于普通债权而受偿的权利发生冲突时，则根据不同的情况，以确定它们之间的受偿顺序。

    首先，从设定税收优先权的可能性，或者说从税收的性质来看。税收优先权与税收权是两个密切相关但性质不同的概念。税收是指国家为了实现其职能，依照法律规定向纳税人课征，以获取财政收入的一种形式。由于关于税收法律关系的性质有两种不同的学说“权力关系说”和“债务关系说”，①相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说以奥特。麦雅为代表人物，该学说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，以阿尔巴特。亨塞尔为代表的“债务关系说”的学者认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。“债务关系说”已在1919年的《德国租税通则》中得以确立。目前该学说已为世界上多数国家的法律学者所接受，成为通说。该学说把税收法律关系最基本的内容，即国家对纳税人请求税收这一金钱债务的关系作为基本的、原理性的债务关系来把握，有着十分充足的理由。