一、外商投资企业及外国全业所得税的基本内容

　　外商投资企业及外国企业所得税是在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业就其生产、经营所得和其他所得，以及外国企业在中国境内的生产、经营所得和其他所得缴纳的一种税。

　　（一）所得税的纳税人

　　外商投资企业和外国企业所得税的纳税人，可分为两部分。

　　1.在中华人民共和国境内设立的外商投资企业。包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。这些企业应根据中国政府的有关规定，由外国公司、企业和其他经济组织和个人，按照平等互利的原则，经过中国政府批准建立的。外商投资企业的机构设在中国境内，在国外设有分支机构的，这个总机构连同其境外的分支机构均为外商投资企业所得税的纳税人。实行合作生产、经营的外国公司、企业和其他经济组织是外商投资企业的纳税人，如果合作双方实行统一核算，共负盈亏时，合作双方均为外商投资企业的纳税人。

　　2.外国企业。指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。它们是经中国政府批准、具有我国独立法人资格的经济实体。这里的机构、场所是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得是指从中国境内企业取得的利润（股息）；取得的存款或贷款利息、债券利息、垫付款或延期付款利息等；将财产租给中国境内租用者而取得的租金；提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权等而取得的使用费；转让在中国境内房屋建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；经财政部门确定征税的从中国境内取得的其他所得。这些经济组织不在中国境内，为保证本国的税收收入，常采取源泉控制的方式，即在付款项时由支付单位代扣代缴税款的预提所得税的方式。

　　华侨和港、澳、台胞在内地设立分支机构、独立经营的公司、企业和其他经济组织以及同内地合作生产、合作经营的公司、企业和其他经济组织，比照外商投资企业和外国企业缴纳所得税，它们作为所得税的纳税人。

　　（二）所得税的纳税依据

　　在外商投资企业和外国企业的所得税会计中同样存在着永久性差异和时间性差异，也需要计算会计收益和纳税所得。

　　1.会计收益的确定。外商投资企业和外国企业的会计收益包括生产经营所得和其他所得。

　　（1）生产经营所得包括从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业以及其他行业的生产、经营所得。

　　（2）其他所得包括利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或转让专利权、专有技术、商标权、著作权以及营业外收益等所得。

　　外商投资企业和外国企业会计收益的构成要素及其计算公式见企业所得税。

　　2.纳税所得的确定。外商投资企业和外国企业的纳税所得也是在确定的会计收益基础上加减纳税调整项目计算的。

　　不准予扣除的项目有：

　　（1）固定资产的购置、建造支出。用于购置、建造固定资产的支出属于资本性支出，应记入资产的价值。资产投入使用的磨损价值以折旧费的形式出现，作为准予扣除的纳税调整项目。

　　（2）无形资产的受让、开发支出。企业接受转让或自行开发无形资产的支出属于资本性支出，记入资产的价值、资产投入、使用后丧失的价值以摊销的形式出现，作为准予扣除的项目。

　　（3）资本的利息支出。企业筹集资本发生的利息支出常作为利润分配的一项内容。

　　（4）各项违约经营的罚款和被没收财物的损失。罚款和被没收的损失在计算会计收益时，作为营业外支出列支，但在计算纳税所得时不能扣除。

　　（5）自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。自然灾害或事故损失列作营业外支出时，应是损失金额扣除赔偿的净损失额，有赔偿部分不能再作为纳税所得的扣除。

　　（6）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。

　　（7）支付给总机构的特权使用费。外国企业支付给总机构同本企业生产、经营有关的管理费以及支付给总机构直接提供服务所发生的实际费用，经当地税务机关审核同意后，可以作为准予扣除的项目。外国企业同中国企业合作生产、经营时，在合同中订有摊销总机构管理费的协议并经当地税务部门审核认可，也可以作为准予扣除的项目。但如果外国企业的分支机构和总机构同属于一个经济实体时，分支机构支付给总机构的特许权使用费，不能作为准予扣除的调整项目。

　　（8）与生产经营活动无关的其他支出。

　　在计算纳税所得时，除了要考虑上述准予扣除和不准予扣除的纳税调整项目外，还应考虑外商投资企业和外国企业内部可能出现的内部转移价格，即关联企业之间的业务往来所确定的价格。关联企业又称联属企业。《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的规定范本》和《经济合作与发展组织关于避免双重征税的规定范本》中对关联企业所下的定义为“缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；或者同一人直接或间接参与缔约国一方企业或缔约国另一方企业的管理、控制或资本。从上述定义可以看出，只要两个企业之间的贸易往来、财务关系不同于两个独立企业之间的关系，这样的企业就是关联企业。从我国的具体情况出发，税法所指的关联企业是具有下列关系的企业、公司和其他经济组织：

　　1）在资金、经营、购销等方面，存在着直接或间接的拥有或控制关系；

　　2）直接或间接地同为第三者所拥有或控制；

　　3）其他在利益上相关联的关系。

　　在关联企业之间会出现一些业务往来，它们之间的业务往来常常不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，使得关联企业的所得税计税依据低于独立企业，而影响国家的税收收入。为了保证中国的税收收入，《外商投资企业和外国企业所得税法》规定；外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，应进行合理调整。调整的内容及方法有：

　　（1）在商品交易价格方面，关联企业之间发生的交易事项，如果未按独立企业之间的业务往来进行结算时，应按下列顺序所确定的方法进行调整：1）按照独立企业之间进行相同或者相类似业务活动进行调整；2）按照再销售给无关联企业的第三者价格应取得的利润水平进行调整；3）按照成本加合理的费用和利润进行调整。

　　（2）在融资利息方面，如果关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或低于同类业务的正常利息，可以参照正常利率进行调整。

　　（3）在劳务费用方面，如果关联企业之间相互提供劳务，没有按独立企业之间业务往来收取和支付费用的，可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。

　　（4）在财产收益和所得方面，如果关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或收取、支付使用费的，可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。

　　通过上述纳税调整项目的调整，大多数企业能够计算出纳税所得。但有些特殊企业确不能据此计算纳税所得，尤其是分季预交所得税的企业。这些企业平日可采用下列方法确定纳税所得：

　　（1）不能够提供准确的成本、费用数额，不能正确计算纳税所得的企业，由当地税务机关根据企业的业务收入总额及同行业的利润水平，核定利润率，并据此计算纳税所得。其计算公式为：

　　纳税所得＝核定的业务收入总额×核定的利润率

　　（2）承包勘探、开发海洋石油工程作业的企业，为简化计算手续，以承包收入总额的10％作为纳税所得。

　　（3）从事国际运输业务的外国航空、海运企业，以其在中国境内装载客货收入总额的5％作为纳税所得。

　　（三）所得税的税率

　　为了吸引外资，引进技术，并维护国家权益，外商投资企业和外国企业所得税法区别所得的不同形态，采取了不同的比例税率。

　　1.外商投资企业的所得税、外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的所得税，按应纳税所得的30％计算所得税。此外，再按应纳税所得的3％征收地方所得税。实际上企业交纳的是33％的所得税率，与内资企业所得税率是一致的。内外资企业统一的税率有利于公平企业税负，公平竞争，并为统一内外资企业所得税创造条件。

　　2.外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，按20％的税率征收预提所得税。

　　（四）所得税的纳税地点、纳税时限

　　1.纳税地点。除国家另有规定，外商投资企业和外国企业作为纳税人，应向其所在地主管税务机关报送所得税申报表及财务报表，并按期足额缴纳所得税。

　　2.纳税时限。外商投资企业和外国企业缴纳的企业所得税和地方所得税是采用按年征算，分季预缴的方式缴纳的。通常是在季度终了后的15日内预缴，年度终了后的5个月内汇算清缴，多退少补。

　　（五）所得税的税收优惠

　　为了积极地吸引外资，减轻税负，《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则规定了下列优惠政策：

　　1.从事生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获得利的年度起，第一年和第二年免纳所得税，第三年至第五年减半缴纳所得税。如果经营期不满10年，应补缴已免纳、减纳的所得税。属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的企业，由国务院另行规定。

　　2.从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达地区的外商投资企业，按上述规定享受减免税待遇期满后，经过批准，在以后的10年内仍可按应纳所得税的税额减纳15－30％。

　　3.凡是在经济特区开办的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和在沿海港口城市的经济技术开发区开办的生产性外商投资企业，其企业所得税减按15％的税率纳税。

　　4.对于在沿海港口城市的老市区和沿海经济开发区兴办的企业，除了属于技术密集、知识密集型的项目，或者外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目，或者属于能源、交通、港口建设的项目，其企业所得税可以减按15％的税率征收以外；其余的生产性外商投资企业都减按24％的税率缴纳所得税。

　　5.对于国家的重点建设项目采取的优惠措施有：开办产品出口企业，在按照税法规定减免所得税期满以后，凡是当年出口产品产值达到当年企业70％以上的，还可以按税法规定的税率减半缴纳所得税，对于在经济特区和经济技术开发区的产品出口企业，所得税可减按10％的税率缴纳。开办的先进技术企业，在按税法规定的减免所得税期满后，还可延长三年减半缴纳所得税。中外方共同投资开办建设港口码头的合营企业，其所得税减按15％的税率缴纳。经营期在15年以上的，头5年免纳所得税，第六年至第十年减半缴纳所得税。在海南经济特区设立从事港口、码头、机场、公路、铁路、电站、煤矿、水利等基础设施开发经营的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始获利年度起，第一年至第五年免纳企业所得税。在上海浦东新区设立的从事机场、港口，铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，上海市税务机关批准，从开始获利年度起，第一年至第五年免纳所得税，第六年至第十年减半缴纳所得税，在高新技术产业开发区设立的，被认定为高新技术企业的，减按15％的税率缴纳所得税，从开始获利年度起，第一、二年免纳企业所得税。

　　6.对于外国投资者从合营企业分得的利润在中国境内再投资，经营期不少于5年的，退还再投资部分已纳企业所得税税款的40％；外国投资者从企业分得的利润。

　　在中国内地再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企业，经营期不少于5年的，全部退还其再投资部分发已纳所得税税款。对投资所形成的固定资产，准许缩短折旧年限，加速资本回收。

　　7.对于外国银行按照国际银行同业间的拆借利率，贷款给中国国家银行和金融机构取得的利息免纳所得税。在1995年底以前付款同中国企业签订信贷合同或贸易合同，提供货款。垫付款和延期付款所取得的利息以及租赁贸易扣除设备价款后的租金，可以在合同有效期内，减按10％的税率缴纳所得税。

　　8.对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，减按10％的税率缴纳所得税。如果技术先进，条件优惠，还可以免纳所得税。

　　9.在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，特区税务机关批准，从开始获利年度起，第一年免纳所得税，第二、三年减半缴纳所得税。

　　10.对于在国务院批准的地区设立外资银行、外资银行分行、中外合资银行及财务公司等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，经申请，税务机关批准，其经营业务所得减按15％的税率缴纳所得税。第一年免纳企业所得税，第二、三年减半缴纳所得税。

　所得税的核算

　　外商投资企业和外国企业对所得税款核算的程序、设置帐户、计算的方法等与内资企业的所得税核算基本相同，在此不再赘述。

　　例1.某中外合资经营企业为某跨国公司的分公司，在中国境内从事生产性作业。现已为第三个获利年度。该年末的税前损益表见下表：

                                  损益表
编制单位：   １９９×年１２月                              单位：万元
项      目                             本期数        本年累计数
产品销售收入                            ２００          ２５００
    其中：出口产品销售收入              １６０          ２０００
    减：销售折扣与折让
产品销售净额                            ２００          ２５００
    减：产品销售税金                     ４０           ５００
        产品销售成本                     ８０           １０００
        其中：出口产品销售成本           ７０           ８００
产品销售毛利                             ８０           １０００
    减：销售费用                         ６             ７０
        管理费用                         ５             ６０
        财务费用                         ３             ２０
        其中：利息支出                   １．５         １０
        汇兑损失                         ０．５         ３
产品销售利润                             ６６           ８５０
      加：其他业务利润                   ４             ６０
营业利润                                 ７０           ９１０
      加：营业外收入                     ８             １０
      减：营业外支出                     ４             ２０
利润总额                                 ７４           ９００

　　有关资料如下：

　　1.合资企业将产品出口给国外的关联企业，双方协商价格为7万美元。该种商品在国际市场上的价格为10万美元，设美元与人民币汇率为1：8.60.

    2.外商以专项技术进行投资，该项无形资产估价50万元。税法规定的摊销期为10年，企业会计的政策规定的摊销期为5年。

　　3.创办合资企业时，发生40万元开办费。税法规定摊销期为5年，企业会计政策规定的摊销期为4年。

　　4.企业直接捐赠给非洲灾区10万元。

　　5.支付给总机构特权使用费8万元。

　　6.企业从总公司取得10万美元的贷款。贷款的年利率为8％，同期银行的贷款利率为12％。美元与人民币汇率为1：8.60. 7.外国投资者按其投资比例。可分享税后利润的50万元。该投资者将其50％作为追加投资，50％汇回本国。

　　8.该企业本年累计预交所得税140万元。

　　该企业按利润总额构成计算的本年会计收益为900万元。但从上述资料来看，本年的会计收益与纳税所得不一致，企业应在会计收益的基础上加减纳税调整项目，计算纳税所得，并以此为纳税依据，计算应纳税额。

　　①企业将产品出口给关联企业，应按独立企业之间的业务往来进行结算，但企业按低于国际市场的价格出售，纳税时应加以调整。调整的金额为25.8万元［（1 0－7）×8.6］，作为纳税调整项目的加项。

　　②按企业会计政策规定应摊销的金额为：5万元（50÷10）

　　按税法规定计算的摊销额为：10万元（50÷5）

　　差额：5万元（50－5），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税调整项目的加项。

　　③按企业会计政策规走计算的摊销额为：10万元（40÷4）

　　按税法规定计算的摊销额为8万元（40÷5）

　　差额：2万元（10－8），属于计算期不同产生的差异，应作为纳税调整项目的加项。

　　④合资企业直接捐赠给非洲灾区的10万元，在进行会计核算时，作为营业外支出处理。但税法规定不允许作为纳税所得的扣除。计算纳税所得时，应作为纳税调整项目的加项。

　　⑤支付给总公司的特权使用费8万元，在进行会计核算时，作营业外支出处理。

　　但该合资企业与国外总公司属于同一个经济实体，支付的特权使用费不能作为纳税调整项目的扣除。

　　⑥企业按8％的年利率计算的利息支出，6.88万元（10×8.6×8％）

　　按12％的年利率计算的利息支出：10.32万元（10×8.6×12％）

　　差额：3.44万元（10.32－6.88），应调整会计收益，作为纳税调整项目的减项。

　　⑦外国投资者可分享50万元的利润。50％汇回本国，按税法规定，汇出的利润虽是税后利润，也需按汇出额的10％缴纳汇出所得税。汇出所得税额为2.5万元（50×10％）。

　　50％作为追加投资。按税法规定，在中国境内再投资，可以退还再投资部分已纳所得税款的40％，但不包括随所得税额附纳的地方税。

　　退税额＝再投资额／（1－30％）×30％×40％

　　      ＝25／（1－30％）×30％×40％

　　      ＝4.477612（万元）

　　上述纳税调整项目中，有关商品价格的调整、直接捐赠、支付的特权使用费、利息支出等所形成的差异均属于永久性差异，宜采用应付税款法进行核算，在会计收益的基础上加减纳税调整项目，计算的纳税所得为：

　　900＋25.8＋10＋8－3.44＝940.36（万元）

　　上述无形资产摊销和开办费摊销等所形成的差额属于时间性差异，宜采用纳税影响会计法进行核算。

　　调整永久性差异的纳税所得为940.36万元。

　　调整时间性差异的纳税所得为947.36万元（940.36＋5＋2）。

　　该企业系生产性企业，从获利年度起，为第三个获得利年度，企业可以享受减半缴纳所得税的优惠，其实际税率为16.5％（即33％÷2）。该企业出口产品的产值达到当年企业的70％，但企业减免所得税期末满，不再享有该项税收优惠。其所得税税额的计算为：

　　按调整永久性差异纳税所得计算的应纳税款为155.1594万元（940. 36×16.5％）。

　　按调整时间性差异纳税所得计算的应纳税款为156.3144万元（947. 36×16.5％）。

　　递延税款为1.155万元（156.3144－155.1594）。

　　企业前11个月累计交纳所得税140万元，分享利润汇回本国应纳所得税2.5万元，再投资退税44776.12万元。此项经济业务编制的会计分录如下：

　　①应纳税款：

　　借：所得税  151594

　　    递延税款  11550

　　    贷：应交税金   163144

　　②汇出利润应纳税款：

　　借：利润分配  250000

　　    贷：应付利润  225000

　　        应交税金  25000

　　③再投资应退还税款：

　　借：银行存款  44776.12

　　    贷：应交税金  44776.12

　　所得税核算的几个特殊问题

　　外商投资企业在其纳税活动中必然会遇到国际税收问题及外币折算税款问题。它们对外商投资企业的所得税的计算、缴纳会产生一定的影响。进行核算时，应对其有所反映。

　　（一）国际税收的处理

　　外商投资企业的性质决定了这些企业的所得有可能被两个或两个以上的国家同时进行两次或两次以上的征税，出现重复征税的现象。国际间的重复征税大多是两个国家对同一纳税所得重复征税，故习惯上将其称为国际双重征税。届际双重征税的产生有以下几个原因：

　　1.各国税收管辖权的差别。各国行使的税收管辖权有居民税收管辖权、公民税收管辖权和地域税收管辖权。如果各国都行使同一税收管辖权，就不会出现国际双重征税，各国若都实行地域税收管辖权，仅对本国领土内的收益征税，就不会产生双重征税。

　　2.所得税制度在各国的普及化。如果所得税制度没有在各国普及，国际双重征税的问题就不会产生。当所得税制度普及了，则出现国际双重征税的可能性也增加了。

　　3.所得税纳税人的国际化。如果没有跨国纳税人的出现，即使存在税收管辖权的差别、所得税制度的普及化，也不会出现国际双重征税。跨国纳税人的所得具有国际化的性质，有关的国家对同一跨国纳税人征收同一所得税，使国际双重征税不可避免地产生了。

　　国际双重征税加重了跨国纳税人的税收负担，违反了税收的公平原则，阻碍了国际经济的发展，影响了有关国家之间的财权利益关系。因此，各国政府都致力于研究采用什么样的方式和方法消除国际双重征税问题。

　　免除国际双重征税有三种方式：（1）单边方式，指一国政府单方面采取措施来消除和缓解国际双重征税的方式；（2）双边方式，指两个有关国家之间通过谈判，共同签订税收协定来免除国际双重征税的方式；（3）多边方式，指两个以上的国家，通过谈判签订税收协定免除国际双重征税的方式。

　　免除国际双重征税的方法有三种：

    （1）免税法，是居住国对本国居民来源于外国的跨国所得。在一定条件下，免予征税的一种消除国际双重征税的方法；

    （2）扣除法，是居住国政府在实行居民税收管辖权时，允许跨国纳税人将其向外国政府缴纳的所得税之款，作为扣除项目从应纳税所得中扣除，就扣除后的余额征收所得税；

　　（3）抵免法，是居住国政府在本国税法规定的限度内，允许本国居民用已缴纳收入来源国政府的所得税税额，冲抵应缴纳本国政府所得税税款的一种免除国际双重征税的方法。

　　我国的涉外税收制度行使的是居民税收管辖权，并且同许多国家签订了税收协定，对签订协定的国家实行双边方式免除国际双重征税，对未签订协定的国家实行单边方式免除双重征税；免除国际双重征税的方法是抵免法。这些都体现在外商投资企业所得税的具体规定之中，具体规定如下：

　　1.外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。

　　2.外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除现额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税款。

　　例2.某外商投资企业某年度有如下所得：

　　（1）在日本取得贷款利息收入100万元人民币，扣除日本所得税10万元人民币，该项贷款收入的筹资成本收入为70万元人民币。

　　（2）在日本设有一家分公司，年利润200万元人民币，在日本实际缴纳了100万元的所得税税款。

　　（3）企业境内、外的所得总额为1000万元人民币。该企业的所得税率为33％。

　　该企业的所得税税款的计算、核算如下：

　　①按中国所得税法计算的应纳所得税为330万元（1000×33％）。

　　②计算日本的所得税扣除限额：

　　利息净收入：30万元（100－70）

　　营业利润：200万元

　　净所得总额：230万元（200＋30）

　　实际缴纳税款：110万元（10＋100）

　　扣除限额：75.9万元（330×230／1000）

　　超过部分34.1万元（110－75.9），应在以后年度的扣除限额的作额中补扣。

　　③该企业实际应纳所得税款：254.1万元（330－75.9）

　　④进行的帐务处理：

　　借：所得税  2541000

　　    贷：应交税金  2541000

　　（二）外币业务的税务处理

　　外商投资企业的日常经营活动中有大量的外币业务，而且有些企业直接以某种外币作为记帐本位币。外币业务的处理不仅直接关系到企业的财务成果，而且影响到企业应纳所得税款的计算。按照外汇管理条例及税法的具体规定，外币业务的税务处理主要有以下内容：

　　1.外币所得的税款：以人民币作为记帐本位币的，将外币所得按外汇牌价折合为人民币计算应纳税款；以外币作为记帐本位币的，按记帐本位币所得和规定税率计算应纳税款。

　　2.外币所得应纳税款的缴纳：以人民币作为记帐本位币的，应纳税款以人民币缴纳；以外币作为记帐本位币的，按月终的外汇牌价折合为人民币计算缴纳。