利用纳税年度的有关规定节税

　　企业的生产、经营是续存的，一般都是一个延续进行的长过程。但企业的核算是划分阶段进行的，以考核每一个期间的经营成果。每一阶段为一个会计期间。会计期间的长短和起止日期，在理论上不应有绝对的限定，习惯上通常为一年，称为会计年度。企业所得税和地方所得税的纳税年度，原则上应与企业的会计年度相一致。大陆习惯作法是以公历年度作为纳税年度。税法实施细则规定为：自公历1月1日起至12月31日止的期间。但下列情况可作例外处理。

　　1.企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满十二个月的会计年度为纳税年度。

　　2.企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并，关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不是12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

　　3.企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

　　纳税年度的规定给节税者提供了下列节税策略：

　　策略之一：当某一大宗交易处在两个纳税年度交叉点时（即年末与年初），根据权责发生制的会计处理原则，可适当推迟交易发生日，使之尽可能发生在下一个年度，从而使部分所得税推迟一年缴纳，获得利率方面的好处。若推迟100万纳税额一年，按年利息10％计算，可节税10万左右。

　　策略之二：企业中间有业务中断的空白，可将不足十二个月的“实际经营”期申请为一个纳税年度，而在经营中断期间，从事灰色非税交易，从而为避税提供机会。这种策略类似于避税和逃税，我们估且称为“为避税而节税”或者通俗理解为“为避税提供方便的节税”。

　　亏损弥补的节税策略

　　外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得，不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年，该项弥补应逐年依序连续计算。举例说明如下：

　　某中外合资经营企业1990年亏损165万元，1991年亏损56万元，1992至1995年在没有弥补1990年和1991年亏损的情况下，盈利160万元。这样该企业1990年的亏损到1995年已经结帐满五年，只能弥补160万元，尚有五万元不得再结转弥补。其1991年的亏损56万元，尚可用1996年的盈利弥补，如果该年度只盈利10万元，那么弥补不足的46万元差额，由于已结帐满五年，也不得再结转弥补。

　　假如企业通过一定的节税策划，提前实现1997年和1998年的利润，利用权责发生制的优越性，这一点很容易做到，从而使1996年利润达56万元，其结果是该年的利润全部弥补1991年亏损，不用再缴所得税，节税额达：15.18（46×33％）万元之多。

　　利用源泉扣缴预提税的节税策略

　　中国对外商投资企业有两种税率，一是外商投资企业的所得和外国企业所得就其在中国境内设置的从事生产、经营的机构、场所的所得，按30％缴纳所得税，地方所得税按3％缴纳，合并税率为33％。二是源泉扣缴预提税税率为20％。

　　源泉扣缴是指外国企业在中国境内没有设立机构场所，或者虽设有机构场所与该机构场所没有实际联系而从中国取得的应税所得，其应纳所得税由支付人扣缴。这种所得税又称为预提税。预提税按收入金额依20％缴纳。

　　由于是源泉扣缴，税率又较低，因而产生两种节税策略：

　　策略之一：将一般所得税转变为预提税，主要办法是不在境内设立机构，或虽设立机构场所，但避免将股息、红利、利息、租金、特许权使用费与上述发生联系。

　　策略之二：将股息、红利；利息、租金、特许权使用费含在转让设备的价款之中，利用转让设备机会，一方面提高设备价款，另一方面，少要或不要上述属于预提税范畴的收入。

　　利用应纳税所得额计算原则的节税策略

　　外商投资企业和外国企业应纳税所得额的计算有以下四项基本原则，正确利用四项基本原则有利于节税：

　　第一，所得的纯收益原则的节税策略

　　所谓所得的纯收益原则是指在企业每个纳税年度的收入总额中，准许扣除为取得所得发生的成本、费用和损失，以扣除成本、费用，损失后的余额作为应纳税所得额。

　　此项原则的节税的基本策略是，在纳税年度收入总额一定的前提下，尽可能膨胀成本、费用、损失，合法地使之极大化，从而尽可能冲减收入总额，缩小应纳税所得额，每缩小100万，就可节税33万。

　　第二，权责发生制原则的节税策略

　　税法实施细则规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。”这就要求企业在会计核算中，以收益的实现和费用的发生为基础，采用应收、应付、待摊、预提等方法进行帐务处理。凡属本期的收入和费用，不论其款项是否收付，均作本期收入和费用处理；凡不属本期的收入和费用，即使款项已在本期收付，均不作本期收入和费用处理。此项原则的节税的基本策略是扩大本期费用权责发生，缩小本期收入的权责发生，从而有效合法地缩小本期应纳所得额。

　　第三，独立企业原则的节税策略

　　外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的利润归属计算，按照独立企业原则进行处理。也就是说，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所都要作为一个独立的纳税实体，单独设置帐册，以显示其财务状况，计算其应纳税所得额。其与总机构和其他营业机构之间的业务往来，要按独立企业原则划分其利润，归属于该企业或机构、场所。特别是在涉及跨国从事生产、经营的情况下，更要注意解决好国际间的费用分摊和利润归属问题，既不应将生产环节的利润归属于销售环节，也不应该将销售环节的费用，摊入生产环节的成本费用。按照独立纳税实体的原则，企业与投资者必须划开，单独分立。企业的资产负债与投资者的资产负债不应混同；企业与投资者之间的往来，要同与其他人的往来同样处理，不能把投资者本身的支出列为企业支出。

　　独立企业原则给节税者提出了两大节税思路：一是通过关联企业将费用分配到税负较高的地区，从而有效地冲减利润，从而缩小所得税的计税依据。二是通过关联企业将利润转移到避税地或税负较轻的地区。无论是转移费用，还是转移利润一般都离不开转让定价方法，特别是“高进低出”的转让定价节税手法。作为独立核算的企业“高价购买原材料、设备、人才、技术”，“低价卖出产品”其结果是帐面的利润减少乃至亏损，从而有效地节约所得税。这样节税必须具备三个前提：第一，转移手法必须合法，否则是逃税、避税，而不是节税。第二，利润必须转移到避税地或税负较低地区，这样才能达到总体税负较轻的目的，否则是“逆向节税”。第三，必须是关联企业之间，否则必然有非法的幕后交易对独立企业损失加以弥补。

　　第四，财务调整权原则的节税策略

　　税法规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务，会计处理办法同国务院有关税收的规定有相抵触的，应当依照国务院有关税收的规定计算纳税。”这是处理计税与财务关系的基本规定。一方面，允许企业根据中国的有关法律、法规结合企业的具体情况，制定本企业的财务会计制度；另一方面，企业的财务会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定有抵触的，在计算纳税时，应当依照税务部门有关税收规定计算纳税。换句话说，当某企业财务处理办法，税务部门不认可时，税务局有权按照税务部门的办法对企业财务作出调整，按税务部门的调整后的财务帐计算纳税。

　　这种调整权，给企业节税带来的机会是：当企业按正常财务处理办法依法纳税比按税务调整后的纳税额还要多时，企业就可以按不被税务部门认可的财务办法处理企业财务，从而主动“引诱”税务部门的税务调整权，达到节税的目的。此税节税方法有两个条件：其一，税务部门的调整后的计税方法对企业有利，特别是税务部门有企业“内线”的情况下，更是如此。其二，不被税务部门认可的财务处理办法与原财务处理办法相比不导致企业内部核算的失控和混乱，而且这种调整是企业主动有目的进行的。

　　避免居民纳税人的节税策略

　　按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税》的规定，外商投资企业和外国企业所得的纳税人可以分为两个部分。

　　一是外商投资企业，即按照中国法律组成的企业法人。包括按照中外合资经营企业法和中外合作经营企业法，由外国公司、企业和其他经济组织在中国境内与中国的公司，企业共同投资举办的中外合资经营企业和中外合作经营企业；也包括按照外资企业法，其全部资本由外国投资者投资的外资企业。

　　二是外国企业：即非中国企业法人的外国公司，企业和其他经济组织。包括在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构场所，而有来源于中国境内所得的外国公司，企业和其他经济组织以及不组成企业法人的合作企业的外国合作者。

　　无论是外商投资企业还是外国企业，都有两种可能，一是作为居民纳税人；二是作为非居民纳税人。作为节税策划的核心内容就是：一旦作为居民纳税人，就是负无限责任纳税义务，而无限的纳税义务，其实质就是既要将来源于中国境内的所得申报纳税，又要将来源于国外的收入和所得申报纳税。这样，有可能导致纳税人税负很重和双重征税。因此，企业就应当进行某种节税策划，尽可能作为非居民纳税人负有限的纳税义务，从而合法地节税。

　　如何才能避免居民纳税人呢？关键在于搞清楚中国大陆对居民纳税人判定准则。

　　判断准则：时间准则，居住时间超过一年即为居民纳税人。因此，对个人来说，避免成为居民纳税人最好的节税方法是：尽可能利用居住时间规定和避免拥有永久住所。

　　对企业来说，判断的标准主要是看总部所在地。总决策机构所在地是大陆，即为税收上的居民，负有全面的纳税义务。因此，节税方法是：其一，尽可能将总机构设在避税地或税负低的地方；其二，尽可能斩断某些收入与总机构之间的联系。这方面的节税策划的前提是搞清楚应纳税所得和所得来源地认定。

　　所得来源地认定的节税策略

　　世界各国一般都有所得来源地优先征税的惯例。这方面的节税就是要在所得来源认定上避免被税负较高地区认定此项所得来源于该地区。同一所得在税负较低地区实现或被认定，税负相对就较轻。因此，企业节税策略主要方法之一就是搞清楚应纳税所得的规定以及所得来源地的认定，在此基础上作进一步节税策划。

　　《外商投资企业和外国企业所得税》应纳税所得的规定包括以下三个方面：

　　第一，在中国境内的外商投资企业的生产经营所得和其他所得；以及总机构设在中国境内取得来源于生产经营所得和其它所得。

　　第二，在中国境内的外国企业生产、经营所得和其它所得以及发生在中国大陆境内外与外国企业在中国境内设立的机构场所有实际联系的股息、红利、租金、特许权使用费和其它所得。

　　第三，外国企业末设立机构场所或者虽然设立机构场所，但与其机构场所没有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得。

　　所得来源地的认定有如下规定：

　　第一，营业利润来源地的认定

　　营业利润来源地的认定，以设有生产、经营的机构场所为标准。分为两个部分：

　　一是外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构场所从事生产经营的所得。二是发生在中国境内外的，与外商投资企业和外国企业在中国有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其它所得。

　　第二，投资所得来源地的认定

　　中国对投资所得来源地的认定以资金，财产、产权的实际运用地为准。具体地说，是指外国企业在中国境内未设立机构场所而取得的下列所得为来源于中国境内所得。

　　a.从中国境内企业取得的股息、红利。

　　b.从中国境内取得存款利息、贷款利息、债券利息、垫付款利息、延期付款利息。

　　c.将财产租给中国境内租用者而取得的租金。

　　d.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费。

　　e.转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等而取得的收益。

　　f.经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。

　　根据以上以认定准则大致有以下几种节税策略：

　　节税策略之一：中断其它所得与外商投资企业之间联系。因为其它所得指的是发生在中国境内外与外商投资企业有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费等。如果以上各项其它所得与外商投资企业不发生实际联系，那么至少境外部分的其它所得就不必申报纳税。其二，退一步作为预提所得税的税率也比“外商投资企业和外国企业所得税”税率低13个百分点，100万的所得可节税13万（33万一22万）。

　　节税策略之二：总机构设在避税地策略，总机构是否在境内，目前世界各国主要有两种判定准则，一是看注册，二是看决策地。中国境内主要是看注册，因此避免在中国境内注册总机构，就可以享有节税的好处。没有机构一是方便转移；二是预提税轻于所得税。