一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种特别是主体税种

　　刘佐

　　从1978年改革开放以来，特别是从1994年以来，中国的税制改革已经取得了巨大的进展，但与改革所要达到的最终目标——建立适应完善的社会主义市场经济体制需要的税制体系相比，还是初步的、阶段性的。中国现行税制中还存在不少问题，中国经济、社会的发展和国际形势的变化，也给税制带来了许多新的问题:

　　—从经济体制来看，随着中国改革开放逐步深入，中国的经济体制已初步实现了从计划经济到市场经济的转变。但是，中国现行税制中的部分税种还是经济转轨时期的过渡性产物，已经不能适应市场经济发展的需要。

　　—从生产资料所有制来看，随着党和国家生产资料所有制政策的重大调整，公有制、特别是国有经济为主体的格局已经彻底改变。但从总体上看，中国现行税制还是公有制经济为主体的经济体制的产物，相关制度、政策迫切需要调整。

　　—从产业结构来看，目前中国的产业结构正在随着经济的发展而调整，需要税收的扶持:农业需要工业“反哺”，工业需要加快技术进步和设备改造，服务业需要大力发展。上述问题，严重制约了经济的发展和人民生活的改善。

　　—从分配结构来看，目前无论是国家、企业和个人之间的利益分配格局，地区间的经济发展速度、水平和财政收入的差距，还是个人收入、消费水平和财产拥有量的差距，都存在着许多不合理的情况，需要通过税收适当调节。

　　—从贯彻国家有关政治、经济、社会发展政策的需要来看，需要税收政策的配合，既包括事关国家经济、社会发展的宏观政策，也包括国家特定的经济、社会政策。

　　—从法治建设的需要来看，中国建立完善的社会主义市场经济体制需要建立完善的税收法律体系，而中国现行税收法律体系中，只有企业所得税法、个人所得税法、税收征收管理法和一个全国人民代表大会常务委员会的决定共四部法律，其余少量为国务院发布的行政法规，大量为财政部、国家税务总局和海关总署等部门发布的部门规章和规范性文件。税收法律和法规之间，税收法律、法规与相关法律、法规之间不尽协调的问题也迫切需要解决。

　　—从国际经济形势来看，经济全球化的趋势，特别是国际贸易的迅速发展，跨国投资的急剧增长和国际经济协调的不断增强，正在对各国包括中国经济的发展产生越来越大的影响。因此，研究中国的税制改革，应当且必须研究世界经济和各国税制及其发展趋势。

　　—从中国现行税制来看，其基本框架是20世纪90年代初期设计，不少税收法规多年来没有修改，或者没有大的修改，不能适应当前的经济、社会发展和对外开放，因此应当继续推进税制改革。

　　具体而言，中国国民经济和社会发展第十二个五年规划期间(即2011年至2015年)的税制改革，应当重点解决三个问题:一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种、特别是主体税种。

　　一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种特别是主体税种

　　合理调整税负水平

　　确定合理的税负水平是税制建设的基础，是保证财政收入、加强宏观调控、促进经济发展的必要条件。目前，中国税负水平不够合理的主要表现，包括宏观税负水平和微观税负水平两个方面。

　　这里所说的宏观税负水平是指全国税收收入占国内生产总值的比重(本文中所说的税收收入均不包括社会保障税费);微观税负水平是指每个税种的实际征收(缴纳)额与税基的比率，例如，企业实缴增值税税额与企业增值税应税销售收入比率，企业实缴企业所得税税额占企业实现利润的比重，个人实缴个人所得税占个人全部所得的比重，等等。

　　首先，从中国的宏观税负水平来看，目前存在着名义税负偏低、实际政府负担过重的问题。例如:按照财政部、国家统计局公布的全国税收收入和国内生产总值计算，中国近年来的宏观税负水平为17%左右，不仅远远低于大多数发达国家30%至40%的水平，也低于许多发展中国家、经济转型国家的水平和中国20世纪80年代中期20%左右的水平。但是，由于同时存在着大量的非税政府负担(其中很大一部分是各级政府及其所属部门的预算外收入)，中国纳税人的实际政府负担依然很沉重。

　　因此，应当从调整国民收入分配和财政分配格局，扩大税基，加强管理入手，通过税费改革，加强预算管理，规范财政收入制度，调整财政收入结构。包括，将各级政府及其所属部门的所有财政性收入纳入财政预算管理，取消预算外收入，禁止一切违法收入;加大财政收入中税收收入所占的比重，降低非税收入的比重;财政性的各种基金、收费应当尽量并入税收;合理划分中央政府与地方政府的税收收入，充分调动中央和地方两个方面的积极性。

　　其次，从微观税负水平来看，目前存在着法定税率偏高、实际负担率(征收率)偏低的问题。例如，近年来在各国普遍降低主要税种税率的情况下，中国的增值税、营业税、关税和个人所得税等主要税种的法定税率已显得偏高，而纳税人的实际负担率和税务机关、海关的实际征收率并没有那样高。主要原因是各种税收优惠较多，税制和征收管理不够严密，有些纳税人没有依法纳税，也有些税务机关和税务人员没有严格执法。

　　因此，微观税负水平的调整，主要应当通过适当降低主要税种的法定税率，并与其他国家、特别是发展中国家、周边国家的税率水平协调;合理调整税收政策，减少不适当的和过时的税收优惠;加强征收管理，堵塞漏洞等措施，逐步缩小法定税率与实际征收率之间的差距。

　　优化税制结构

　　在适度的宏观税负水平下，建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。目前中国优化税制结构，应当重点研究合理设置税种和设计直接税与间接税的比例，调整中央税、地方税与共享税等问题。

　　一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种特别是主体税种

　　—合理设置税种。

　　第一，合并、调整性质相近，征收有交叉的税种，如增值税与营业税，城镇土地使用税、耕地占用税与资源税、房地产税等。

　　第二，调整特定目的税，有些税种可以考虑并入其他税种，如将土地增值税并入企业所得税、个人所得税和房地产税;有些税种则可以考虑取消，如固定资产投资方向调节税。

　　第三，适时开征必要的新税种，如将现行的社会保险费改为社会保障税，将现行的若干种房地产税收和某些合理的房地产方面的行政性收费整合为新的房地产税。

　　经过上述调整，由中央立法的税种主要有七种，即增值税、消费税、资源税、关税、企业所得税、个人所得税和社会保障税。其中，增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和社会保障税五种税应当成为主体税种。至于地方税，可以考虑在保持中央宏观调控能力的前提下向各省、自治区和直辖市适当放权。

　　—合理调整直接税与间接税的比例。

　　随着中国经济发展水平、经济效益、税务管理和整个社会管理水平的提高，生产资料所有制和收入分配结构的变化，应当合理调整直接税(主要为所得税、财产税)与间接税(主要为货物和劳务税)的比例，逐步加大前者在税收总额中所占的比重，降低后者的比重。

　　中国直接税与间接税比例的调整，不能简单地通过两者存量之间的此消彼长方式去实现，而应当从总体税负调整的角度出发，通过增量的安排实现，应主要考虑如何随着经济发展和体制改革逐步增加所得税收入，扩大财产税收入，并将一部分非税财政收入转化为直接税收入。为实现国家特定的分配政策，在必要的时候，也可考虑直接采取适当的税制调整措施，例如降低增值税的税率，或者提高职工工资等其他措施。

　　—加快改革地方税。

　　近十多年来，中国的中央税、中央与地方共享税改革进展比较大，而地方税的改革相对滞后，不利于增加地方财政收入，不利于发展地方经济和其他各项建设事业。这也是造成一些地方非税收入、预算外收入膨胀，乱收费、乱摊派和乱罚款现象屡禁不止的重要原因之一。

　　因此，目前应当结合税费改革，加快地方税改革的步伐。这里所说的地方税，是指在中国现行分税制财政管理体制下，由地方征收管理、收入划归地方的税收。地方税改革的主要内容应当包括改进地方税管理体制、完善地方税制度、确定合理的地方税收入的规模和结构。

　　完善主体税种

　　这里主要谈对完善中国现行税制中的增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、房地产税和资源税七个税种的一些初步设想，基本思路是从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题，既要借鉴外国的经验，又不能脱离中国的国情;既要有长远目标，又要从现实情况出发。

　　一是合理调整税负水平，二是优化税制结构，三是完善各个税种特别是主体税种

　　—增值税。

　　完善增值税的主要措施可以考虑:在兼顾财政承受能力的情况下，进一步健全消费型增值税;对货物和部分与销售货物密切相关的劳务统一征收增值税，对其他劳务继续征收营业税;税率暂时维持0、13%、17%三档，以后择机适当降低，也可以先行降低粮食、食用植物油等生活必需品的税率;在健全消费型增值税和调整增值税税率的时候，相应调整增值税小规模纳税人的征收率，以平衡税负;及时清理不适当的、过时的税收优惠;尽快将起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。

　　—消费税。

　　完善消费税的主要措施可以考虑:调整征税范围，停止对酒精等非消费品征税，对未征税的各类奢侈品和高档消费品征税，比如私人飞机和高档家具、电器、服装、食品、饮品等，从资源和环境保护的角度考虑，增设一些税目，例如电池、一次性塑料制品等，将车辆购置税并入此税以简化税制;适当提高奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的应税消费品的税率(税额标准)，以加大税收调节力度;条件成熟时，逐步将消费税由生产环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，近期可以考虑先对小汽车、摩托车、高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等消费品试行零售环节征税。

　　—营业税。

　　完善营业税的主要措施可以考虑:随着第三产业的发展适当增加征税项目，例如营利性的育儿、养老、教育、培训、医疗、保健、殡葬等服务，宠物服务业，各种无形资产转让等，适时将交通运输业、建筑安装业、销售不动产等适宜征收增值税的税目纳入增值税的征收范围，按照国际通行的做法，逐步取消对银行的利息收入征收的营业税，将印花税的部分税目(如技术服务合同等)并入营业税。

　　此外，简化税目、税率以平衡税负，对于某些特殊行业和特殊项目实行幅度比例税率以利税收调节，例如餐饮业、娱乐业、服务业等行业和营利性的教育、医疗等项目，奢侈性消费和高档消费项目的税率从高，例如高尔夫球、高级保健、宠物服务等和高档宾馆、饭店、娱乐场所等;改进税基的设计，既要体现普遍征税的原则，又要避免或者减少重复征税;及时清理不适当的和过时的税收优惠;尽快将起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。

　　—企业所得税。

　　完善企业所得税的主要措施可以考虑:随着中国法人制度的逐步建立和完善，建立法人所得税，与个人所得税一起构成完整的所得税体系;规范税基，特别注意企业所得税制度与通行的企业财务、会计制度适当衔接，企业所得税制度内部的严密衔接，企业所得税法规与其他税收法规和相关法规的合理衔接，积极借鉴外国企业所得税制度建设的有益经验;根据其他国家降低其企业所得税税率的趋势，提前研究进一步降低税率的问题;妥善处理优惠待遇问题，兼顾公平和效率。

　　——个人所得税。

　　完善个人所得税的主要措施可以考虑:参照多数国家的做法，缩短认定居民纳税人时的期限;逐步创造条件，将各类应当纳税的个人所得都纳入个人所得税的征税范围;尽快将目前实行按照不同的所得分项征收的征税模式，改为综合征收与分项征收相结合，以综合征收为主的征税模式;合理确定个人基本生活和赡养人口的费用，保险、住房、医疗、教育(培训)等专门费用，儿童、老人、残疾人的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价、汇率等因素适当调整;征税模式改革以后，对综合所得采用10%、20%、30%、40%四级超额累进税率;加强个人所得税与企业所得税之间的协调，主要涉及纳税人、税基、税率和税收优惠等方面;及时清理不适当的和过时的税收优惠，重点鼓励为社会做出突出贡献的人才和照顾生活困难的低收入人员。

　　—房地产税。

　　完善房地产税的主要措施可以考虑:将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和某些合理的房地产方面的行政性收费合并为统一的房地产税;将征税范围扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收，同时通过规定免税项目和免征额的方法，将低收入阶层排除在征税范围以外;税率根据不同地区、不同类型的房地产分别设计，由各地在规定的幅度以内掌握。例如，中小城市房地产的适用税率从低，大城市房地产的适用税率从高。普通住宅的适用税率从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率从高，豪华住宅和高尔夫球场加成征税。

　　—资源税。

　　完善资源税的主要措施可以考虑:对开发、利用应税国有自然资源的中外纳税人统一征税;将土地、森林、草原、水源等自然资源纳入征税范围，进一步体现国有自然资源有偿使用的原则;结合资源产品价格调整和收费制度改革，适时取消不适当的减免税，并适当提高税率(税额标准)，以利于节约资源和保护环境，调节资源开采企业的资源级差收入，增加财政收入;对部分价格变化比较频繁、幅度比较大的应税产品，改从量定额征税为从价定率征税，以保证财政收入的稳定增长。