裁判字号：93年判字第1303号

　　案由摘要：遗产税

　　裁判日期：“民国” 93 年 10 月 14 日

　　资料来源：“司法院”

　　相关法条：税捐稽征法 第 48-3 条 ( 89.05.17 )

　　要　　旨：所谓从新从轻原则，依税捐稽征法第四十八条之三规定，应仅适用于罚锾

　　金额或其它行政罚之重新核定，而不适用以重新核课遗产税税额，此观该

　　条明定「纳税义务人违反本法或税法之规定」(租税负担之核定，无此问

　　题)，作为适用该法条之前提要件，以及立法理由叙明：「……行政法

　　上的「实体从旧」原则，其目的是要确定法律关系，……所以纳税义务

　　人对于租税负担，不能用「从新从轻」原则」自能明了。

　　参考法条：税捐稽征法 第 48-3 条 (89.05.17)

　　最高行政法院判决

　　九十三年度判字第一三○三号

　　上诉人　林永锥

　　林俊彦

　　林永裕

　　林正哲

　　林正逢

　　廖林彩草

　　林春满

　　吴林彩霞

　　林幸珍

　　共同

　　诉讼代理人　林琼嘉律师

　　被 上 诉人　财政部台湾省中区国税局

　　代表人　郑宗典

　　右当事人间因遗产税事件，上诉人对于“中华”民国“”九十一年十二月十七日台中高等行政法院九十一年度诉字第六七六号判决，提起上诉。本院判决如左：

　　主文

　　上诉驳回。

　　上诉审诉讼费用由上诉人负担。

　　理由

　　本件上诉人主张：上诉人等之被继承人林再生于“民国”(下同)八十五年十月十一日死亡，被上诉人核定遗产总额新台币(下同)五二、四六○、四七二元，遗产净额零元，应纳税额为零元。嗣被上诉人以上诉人申报核定免征遗产税之农业用地即坐落台中县大雅乡花眉段五八之一地号土地(以下称系争农地)，经被上诉人所属台中县分局会同大雅乡公所人员于八十七年十二月二十九日现场勘查发现土地上有违规建物，未继续经营农业生产，乃重新核定遗产总额为五二、四六○、四七二元，遗产净额四○、八六○、四七二元，追缴应纳税额一一、二四五、七九三元。惟系争农舍内存放物品除少许简陋餐具、尘垢设备及已拆下之招牌外，尚有农业机械用具，且上开非农业用物品并非供上诉人营业之用，原处分认系争土地未继续农业生产，即违背经验法则及论理法则。

　　又纵认该农舍非供农业使用，惟该建物面积仅占系争土地面积百分之三，其余部分皆长期种植农作，是补税处分应按实际面积课征之。原处分就全部土地追缴遗产税，显违背实质课税原则、平等原则及比例原则。再者，系争建物为合法之农舍，依税捐稽征法第四十八条之三从新从轻之规定，应有八十九年一月二十六日修正公布之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款规定，未继续农用之土地应先限期改善，恢复农用，不遵期改正始以处罚之适用。为此，请求判决撤销诉愿决定及原处分等语。

　　被上诉人则以：查被上诉人所属台中县分局人员于八十七年十二月二十九日会同大雅乡公所人员实地勘查，发现系争农地上有违规建物，挂有营业招牌「永芳宴席包办」，复于八十八年三月十八日及同年三月二十六日至违规建物内部发现摆置外烩餐具及制造鞋底机器设备，并有拆下之「中正路一九五之一号，永丰鞋底样品中心」营业招牌，是该笔农地上有未作农业使用之事实甚明。

　　次按八十九年一月二十六日修正公布之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款并未有追溯适用之规定，本案继承发生日为八十五年十月十一日，依实体从旧及法律不溯既往原则，本件自无法适用该修正后之法律。再者，依土地法及平均地权条例之相关规定，土地系以「宗」为最小单位，税捐机关于核课遗产税时就农业用地是否作农业使用之认定一向系以整笔农地为认定标准，则事后补税之时亦应本于同一认定基准，否则对原有部分面积未耕作而经否准整笔土地不予免税之纳税义务人而言，将产生不公平之结果，是以本件仍应整宗(笔)追补原免征之遗产税额，而无比例原则之适用等语，资为抗辩。

　　原审斟酌全辩论意旨及调查证据结果，以：按「左列各款，应自遗产总额中扣除，免征遗产税……六、遗产中作农业使用之农业用地及其地上农作物，由继承人或受遗赠人承受者，扣除其土地及地上农作物价值之全数。承受人自承受之日起五年内，未将该土地继续作农业使用且未在有关机关所令期限内恢复作农业使用，……应追缴应纳税赋。」分别为行为时及八十九年元月二十六日修正之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款所规定。又「继承日或赠与日在八十九年元月二十六日遗产及赠与税法暨农业发展条例修正公布生效前之农地免税案件，经查未作农业使用而于修正生效日尚未发单追缴税赋者，准依修正后之规定，对初次查获未作农业使用者，先限期令当事人恢复作农业使用，于其逾限仍未恢复作农业使用时，始予追缴应纳税赋。」

　　复为财政部八十九年十月三十日台财税第○八九○四五七七八○号函释示在案。查被上诉人所属台中县分局人员于八十七年十二月二十九日会同大雅乡公所人员及上诉人林俊彦实地勘查，发现系争农地上有违规建物，挂有营业招牌「永芳宴席包办」，部分农地作非农业使用。复于八十八年三月十八日及三月二十六日至违规建物内发现摆置外烩餐具及制造鞋底机器设备，并有拆下之「中正路一九五之一号，永丰鞋底样品中心」营业招牌，此亦均有财政部台湾省中区国税局台中县分局遗产税农业用地免征案件清查纪录表及照片复印件附卷可稽(见原处分卷第一四二至一五二页)。又该农地上之二栋房屋分别为上诉人林永锥及林永裕所有，于八十八年四月七日申请设立房屋税籍，营业用面积共计四四四。八平方公尺，自八十八年四月起课征房屋税，此有台中县税捐稽征处房屋税籍纪录表二件附卷可稽(见原处分卷第一三八、一三九页)。

　　又上诉人于八十八年五月十九日寄给被上诉人之陈情书内载「……本陈情人之妻已不再做加工之事，缝纫机已全部归还厂商，招牌已拆除，今后保证除做住家及摆设农机具外不做他用，且该栋农舍正补照中。」此有该陈情书一纸附卷可稽(见原处分卷第一一九页)，是该笔农地上有部分面积未作农业使用之事实，洵堪认定。上诉人虽检具台中县税捐稽征处用笺证明上开二栋房屋，经房屋税纳税义务人于八十八年四月二十二日申报变更房屋使用情形，已全部改按住家用税率课征并核退溢缴之房屋税，惟上诉人迄未提出该建筑物为合法农舍之证明，且亦不足以变更该笔农地有部分土地未继续经营农业生产之事实，是原核定就原免税之农地整笔追缴应纳税款，尚无不合。

　　又按行为时农业发展条例第三十条规定：「每宗耕地不得分割及移转为共有」，又财政部七十八年八月三日台财税第七八○二○八四八一号函曾释示：「依农业发展条例第三十一条规定免征遗产税或赠与税之案件，其所继承或承受之农业用地，在其经营农业生产不满五年期间内，虽部分面积未继续经营农业生产，仍应依同条但书之规定，就全部免税土地追缴应纳税赋。」等语，该函释虽系针对行为时农业发展条例第三十一条所为之解释，惟行为时遗产及赠与税法第十七条第一项第六款亦有类似之规定，故该函释之意旨本件亦得加以援用，盖以农业用地分笔列管，旨在提供农业使用并保持其全笔完整性，始能达促进农业生产，加速农业发展之目的，农业用地由继承人承受而继续经营农业生产满五年者，方足达成上述目的，而有奖励之予以免征税赋之必要，苟继受之后在未满五年期间内，一度中断继续经营，或有部分未继续经营农业生产，即不合奖励之旨，不符合免税要件，应追缴其全部之免纳税额，财政部上开函释，符合法条规定之意旨，足资适用。且依土地法及平均地权条例之相关规定，土地系以「宗」为最小单位，除为土地行政管理上所必须外，亦为土地税捐核课及征免之依据，税捐机关于核课遗产税时就农业用地是否作农业使用之认定一向系以整笔农地为认定标准，则事后补税之时亦应本于同一认定基准，否则对原有部分面积未耕作而经否准整笔土地不予免税之纳税义务人而言，将产生不公平。

　　至于财政部八十五年六月十九日台财税第八五○二九九四九八号函之意旨，系指多笔遗产中如有部分未继续经营农业使用者，就该未继续经营部分追缴应纳税额，该部分系指多笔遗产中部分之某笔而言，并此叙明。另免税本属例外，不论全部或一部未继续经营农业生产之情形，均不合奖励免税之旨，自应追缴原免税额全部，是上诉人主张被上诉人整笔追缴遗产税，有违比例原则及实质课税原则云云，洵属无据。又税捐稽征法第四十八条之三规定系以违章科处罚锾之处分为限，不包括本税之课征或追缴，本件被上诉人系依据行为时遗产及赠与税法第十七条第一项第六款但书规定，追缴遗产税，并非属违章裁处罚锾案件，是本件显无税捐稽征法第四十八条之三从新从轻原则之适用。

　　再者，本件补征遗产税额缴款书限缴日期为八十八年七月十六日起迄八十八年九月十五日止，而八十九年一月二十六日修正公布之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款规定依中央法规标准法第十三条规定应自八十九年一月二十八日发生效力，该条款并未有追溯适用之规定，依实体法从旧及法律不溯既往原则，本件自无法适用该修正后之法律。况查本件补征税额缴款书开征、送达日期均在八十九年一月二十八日之前，有遗产税缴款书及征销档查询表附卷可稽，是本件依前揭财政部八十九年十月三十日台财税第○八九○四五七七八○号函释之意旨，应无八十九年一月二十六日修正公布之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款规定有关机关应限期令其恢复作农业使用之适用。因将原处分及诉愿决定予以维持，驳回上诉人之诉。

　　本院查：一、原判决认定系争农地有部分土地未继续经营农业生产，已说明其所凭证据及心证之理由，乃其采证认事职权之正当行使，上诉人犹争执证据证明力之判断，指为违反经验法则或论理法则，尚非可采。二、财政部八十九年十一月七日台财税第○八九○四五七八○一号函释，系有关被继承人所遗持分共有之农业用地，于查核有无农业使用时，应否由当事人提示经全部共有人同意之分管契约。系争农地系被继承人一人所有，并非与他人共有，自无该函释之适用。况上诉人提出财政部台湾省中区国税局台中县分局保管品收据一纸，系上诉人等于申请复查时由上诉人林俊彦、林永裕及诉外人林张芬雪、林耀勋四人就本件应补征遗产税分别提出定期存单缴纳而已，尚难据以认定上诉人等于本件查获当时就系争农地已有分管或分割之事实，参诸上诉人亦自承系争农地于九十二年一月二十一日始完成分割，则上诉人以原处分就整笔土地补税，指摘原判决违反实质课税原则、平等原则、比例原则及租税法定主义等云，均无可取。

　　三、所谓从新从轻原则，依税捐稽征法第四十八条之三规定，应仅适用于罚锾金额或其它行政罚之重新核定，而不适用以重新核课遗产税税额，此观该条明定「纳税义务人违反本法或税法之规定」(租税负担之核定，无此问题)，作为适用该法条之前提要件，以及立法理由叙明：「……行政法上的「实体从旧」原则，其目的是要确定法律关系，……所以纳税义务人对于租税负担，不能用「从新从轻」原则」自能明了。本件系追缴遗产税，并非科处罚锾，上诉人主张应依从新从轻原则，适用八十九年一月二十六日修正公布之遗产及赠与税法第十七条第一项第六款规定，自无可采。且该条款并无溯及适用之明文，原判决未予适用，难指为增加法律所无之限制。

　　四、复按被继承人之全部遗产原则上均应计入遗产总额，行为时遗产及赠与税法第十七条第一项第六款规定遗产中之农业用地及其地上农作物，由继承人或受遗赠人继续经营农业生产者，扣除其土地及地上农作物价值之全数，系属例外规定，则若有全部或一部未继续经营农业生产之情形，均不合免税之旨，自应追缴原免税额全部。原判决虽赘引财政部七十八年八月三日台财税第七八○二○八四八一号函，惟亦叙明农业用地分笔列管，旨在提供农业使用并保持其全笔完整性，始能达促进农业生产，加速农业发展之目的，农业用地由继承人承受而继续经营农业生产满五年者，方足达成上述目的，而有奖励之予以免征税赋之必要，苟继受之后在未满五年期间内，一度中断继续经营，或有部分未继续经营农业生产，即不合奖励之旨，不符合免税要件，应追缴其全部之免纳税额。

　　对于何以应就整笔追缴遗产税额，业已详叙其认定之理由，上诉人以原判决适用财政部七十八年八月三日台财税第七八○二○八四八一号函释，违反“司法院”释字第四九三号、五三六号法律保留原则，并有判决理由不备之法云云，均无可采。原判决并无违背法令，上诉意旨指摘原判决违误，求予废弃，非有理由。

　　据上论结，本件上诉为无理由，爰依行政诉讼法第二百五十五条第一项、第九十八条第三项前段、第一百零四条、民事诉讼法第八十五条第一项前段，判决如主文。

　　“中华民国”九十三年十月十四日

　　最高行政法院第五庭

　　审判长法官 赵永康

　　法官 蔡进田

　　法官 　 黄玺君

　　法官　 郑淑贞

　　法官　 黄合文

　　右正本证明与原本无异

　　法院书记官　阮桂芬

　　“中华民国”九十三年十月十四日