「案情」

　　原告：厦门市鼓浪屿水族博物馆。

　　法定代表人：孙孟雄，馆长。

　　被告：厦门市鼓浪屿区地方税务局。

　　法定代表人：吴开盛，副局长。

　　原告是主营水族生物展览、兼营零售工艺美术品等的企业，于1996年2月份经厦门市工商行政管理局核准登记为“厦门市鼓浪屿水族博物馆”。1996年6月10日，原告以其可以依照《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第(六)项关于博物馆免税的规定享受免征营业税待遇为由，向被告厦门市鼓浪屿区地方税务局提出减免税申请。同年8月16日，被告以“关于‘厦门市鼓浪屿水族博物馆’有关税收政策问题的函”通知原告：企业名称不能作为界定征免税的标准;对原告应按“文化体育业”征收营业税。原告不服该通知，向福建省厦门市地方税务局申请复议。1996年11月25日，该局以《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条及其《实施细则》第二十六条为依据，作出厦地税复〔1996〕002号“复议决定书”：原告不符合有关“博物馆”项目的免税规定，维持鼓浪屿区地税局作出的征税通知;门票收入应按规定如实申报纳税。原告不服该复议决定，遂于1996年12月5日向厦门市鼓浪屿人民法院提起行政诉讼。

　　厦门市鼓浪屿区人民法院受理此案后，于1996年12月16日向被告送达起诉状副本，并依照行政诉讼法的规定，要求其承担举证责任。12月18日，被告向法院提交答辩状。

　　原告诉称：厦门市地税局的复议决定书是依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第(六)项及其《实施细则》第二十六条第(五)项作出的，并没有明确阐明原告不符合免征营业税的有关法规条款，该复议决定书没有法规依据。故请求法院判令撤销厦门市地税局厦地税复〔1996〕002号“复议决定书”关于维持被告作出的征税通知;确认原告的门票收入属于《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的免征营业税的项目;被告应退还原告按通知已缴纳的门票税款10647.65元。

　　被告辩称：原告提出的第一、二项诉讼请求，均属同一税收政策问题，被告对原告门票收入征税是有法律依据的。在原告提起诉讼前，被告已将“博物馆”免税范围界定问题向厦门市地税局报告。市地税局于1996年10月8日向国家税务总局请示。国家税务总局于同年11月21日作出“国税函〔1996〕679号批复”，对“免征营业税的博物馆”范围进行界定。原告不具备“国税函〔1996〕679号批复”规定的条件，应依法缴纳营业税。鉴此，原告的第三项诉讼请求亦不成立。

　　「审判」

　　1996年12月18日，被告厦门市鼓浪屿地方税务局向鼓浪屿区人民法院提交的国家税务总局国税函〔1996〕678号《关于对‘博物馆’免税范围界定问题的批复》规定：“‘免征营业税的博物馆’，是指经各级文物、文化主管部门批准并实行财政预算管理的博物馆”、“对其他虽冠以博物馆的名称，但不符合上述条件的单位，不得给予免征营业税的照顾”。

　　1996年12月20日，鼓浪屿区人民法院向原告送达答辩状副本并出示国家税务总局《关于对‘博物馆’免税范围界定问题的批复》。原告阅后，认为该批复符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三十五条的规定，同意按该批复缴纳门票营业税，并向法院申请撤回起诉。

　　厦门市鼓浪屿区人民法院经审查认为：原告认识到其不具备国家税务总局国税函〔1996〕678号批复规定的“免征营业税的博物馆”的条件，表示愿意按该批复缴纳门票营业税，服从被告征税通知及厦门市地税局复议决定。原告提出申请撤诉的事实和理由符合法律规定，应予准许。鼓浪屿区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条之规定，于1996年12月23日作出裁定如下：

　　准许原告厦门市鼓浪屿水族博物馆撤回起诉。

　　「评析」

　　1.这起行政诉讼的起因在于双方当事人对“博物馆”的涵义有不同理解。《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条第一款第(六)项规定：“纪念馆、博物馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化宗教活动的门票收入”，免征营业税。其《实施细则》第二十六条第(五)项对前述条款作如下限定：“纪念馆、博物馆……举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。”

　　《暂行条例》及《实施细则》均未进一步明确“博物馆”的内涵和外延，当事人双方因而产生歧义。原告认为其经营的“水族博物馆”展出其饲养的热带、亚热带观赏鱼类及海螺、海贝、珊瑚、龟类等标本，与《汉语大词典》对“博物馆”的释义相符，故应按“博物馆”的免税规定予以免征营业税。厦门两级地税则从立法精神、企业性质以及营业税特征来理解“免征营业税的博物馆”：(1)《暂行条例》第六条第一款第(六)项所规定的部份免税项目，都是从扶持发展文化事业的角度出发而制定的优惠政策。(2)企业名称不能作为界定征免税的标准。原告虽陈列一些海生物标本，但它实际起双重作用，一是作为经营场所场景的布置物;二是增加观赏物，并作为商品出售。因此，应否定原告属“博物馆”，不予免税。

　　(3)营业税作为行为税，是针对发生某种应税业务行为来确定征税的。原告主营范围是“水族生物展览”，其实际行为是饲养观赏鱼类以供游客参观，其业务归口管理属市旅游局。因此，应认定其属“经营游览场所的业务”，应按“文化体育业”税目征税。国家税务总局的批复对“免征营业税的博物馆”的范围作出了明确界定，弥补了税法的不足，从而有利于税务机关今后的执法。

　　2.行政解释在行政诉讼中的地位和作用。全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》规定：“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。”行政解释系有权解释之一种，对行政机关具体应用法律产生拘束力。在实践中，行政机关许多情况下作出具体行政行为的直接依据是行政解释。本案国家税务总局的批复即是行政解释，是因税法规定的“博物馆”概念过于宽泛、不符合立法本意而对其进行限缩解释;原告申请撤诉的理由之一《实施细则》第三十五规定：“本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释”，亦是以其为有权解释之故。

　　在行政诉讼中，行政解释是被告作出具体行政行为的一项依据，属被告应当向法庭提供的“规范性文件”之一。法院在审理行政案件时，应以法律、法规为依据，以行政规章为参照。而对于行政解释，行政诉讼法及有关司法解释未作明确规定，因而不能作为法院审理的依据或为法院参照适用，只能作为一种法律事实或证据加以援引。但鉴于法院审理行政案件的核心是审查具体行政行为的合法性，而行政解释对于行政机关作出具体行政行为具有拘束力，所以法院对行政解释亦应进行鉴别和评价，确定其是否合法有效，进而认定具体行政行为是否合法。

　　而本案国家税务总局的批复尽管符合立法本意、便于执行，但其本身合法性却需要在证据上进一步加以证明。首先，国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》规定：“凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释。”本案如属“需要进一步明确界限的问题”，则解释权主体是国务院。其次，本案批复是对《暂行条例》进行解释，而《暂行条例》第十六条规定的解释权主体是财政部而非国家税务总局。第三，《实施细则》第三十五条虽然规定国家税务总局也有解释权，该批复也是“经商财政部研究”后作出的，但财政部能否将国务院授予的解释权转授其他部门值得探讨;再则，由国家税务总局的解释权限只能在《实施细则》规定的范围内，如对“文化活动”或“售票收入”进行解释。行政解释必须由享有行政解释权的行政机关作出，否则没有效力。因此，本案被告还应继续提供有关规范性文件，如我国税制改革中有关国家税务总局权限的文件，证据才算充分。