出资问题探析——结合物权法谈土地使用权出资等问题
    土地作为一项自然资源和人类的宝贵财富，因其自身的所固有的特性而比其他资源更为人们所关注和重视，也值得所有人去珍惜。我国对土地资源的管理尤为严格，所直接涉及的法律就有《中华人民共和国土地管理法》（以下简称“土地管理法”）、《中华人民共和国农村土地承包管理法》（以下简称“土地承包法”）、《中华人民共和国城市房地产管理法》（以下简称“房地产管理法”）、《中华人民共和国物权法》（以下简称“物权法”）等，间接涉及的法律法规更是难以一一列举。笔者拟就物权法中对土地使用权的规定，结合其他相关法律分析土地使用权的出资问题，其主要是各类土地使用权能否用作出资的问题。
    一、概况。从2007年10月1日起施行的《中华人民共和国物权法》（以下简称“物权法”）将对所有的中国人产生深远影响，而且因为物权法与人们的日常经济活动息息相关，所以必将与会计实务发生丝丝入扣的联系。物权法上所谓的物包括不动产和动产，而不动产是指土地以及房屋、林木等土地定着物。其中土地具有极大的特殊性，即在我国土地的所有权和使用权通常是分离的。就土地的使用权而言，物权法中实际并未采用我们熟悉的土地使用权的概念，而是将其分为“土地承包经营权”、“建设使用权”、“宅基地使用权”，在《用益物权》一编中分三章进行规范。用益物权是权利人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利，其实际是土地所有权与土地使用权分离的法律形式。用益物权是三类物权形态（所有权、用益物权和担保全）之一，其与所有权的差别是所有权要多一项对物的处分权，此外的三项基本权能与所有权相同：占有、使用、收益。
    土地管理法中将土地分为农用地，建设用地和未利用土地，其中农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等；建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等；未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。另外，土地管理法规定，“确认林地、草原的所有权或者使用权，确认水面、滩涂的养殖使用权，分别依照《中华人民共和国森林法》、《中华人民共和国草原法》和《中华人民共和国渔业法》的有关规定办理”。而物权法是从物权的角度进行规范，所以主要规范土地使用权而不具体规范土地所有权，并将土地使用权划分为“土地承包经营权”、“建设用地使用权”、“宅基地使用权”。
    分析物权法“用益物权”的有关规定，可知法条所列举的三种土地使用权形态虽然涵盖了全部会计学范畴的“土地使用权”，但物权法所列举的这几种权利与会计上所常见的土地使用权表现形式有较大不同。而且物权法站在法律规范的角度所作的类别划分，是按照实践中土地使用权取得方式为主，这也是为什么我们通常可以见到以此为基础的各类土地使用权证的原因。比如我们通常所见的《国有土地使用权证》实际应该称作“建设用地使用权证”，而农村承包土地的使用权证依取得方式不同而有所区别，如承包土地可以办理土地承包经营权证而非土地使用权证，通过招标、拍卖、公开协商等形式承包四荒地、林地和草原的可以取得土地承包经营权证、林权证和草原使用权证，按法律规定这些证书是由县级以上地方人民政府发放的。我们可以把上述这些证书统称为土地使用权证书，但实践中并不是取得了相应的土地使用权证就意味着权利人可以以之作为出资投入企业进行生产经营，如《中华人民共和国公司法》就明确规定，“有限责任公司的股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”可见能否用作出资的关键是要看所取得权利可否相对自由地流转——依法转让，所谓相对自由地流转意味着该等权利在一个较大的范围内流转后权利的行使不受限制，换句话说，土地使用权作为用益物权，其本身不具有对土地的处分权能，但权利人是否对该项用益物权享有处分权决定了该项权利是否可以自由流转。那么是不是只要取得土地使用权证就可以自由流转呢，事实并非如此。对此我们在后文主要对物权法中所规定的几种土地使用权类型结合有关法律规定来分别进行分析。
    二、物权法中的“土地使用权”与会计上的土地使用权范围是否相同。正如前文所述，物权法并未正式使用土地使用权的概念，而是将其分解为土地承包经营权，建设用地使用权，宅基地使用权。而土地承包经营权在实践中还包括耕地、林地、草地以及“四荒”地（荒沟、荒山、荒丘、荒滩）等不同类型土地的承包经营权，同时还可能存在集体所有土地的承包经营权和国有土地承包经营权的区别。而建设用地也存在国有建设用地和集体建设用地的区别。而会计上涉及的土地使用权范畴相较与比物权法的范畴要小一些，这主要是因为在我国土地所有权与使用权分离以及保护耕地的政策主导下，许多属于物权法范畴内的土地使用权，实际不会成为企业会计核算的对象，如农村基本农田的承包经营权，按规定是不能向农村集体经济组织以外流转的，因此也实际很少能成为企业会计核算的对象。
    三、土地承包经营权能否作为出资投入企业。这个问题不能一概而论，既不能断然否定，也不能轻易肯定，要具体分析。
    ⑴根据物权法以及我国土地管理、土地承包等相关法律的规定，集体耕地的承包是对内不对外的，即集体经济组织内部成员人人有份，并以家庭为单位进行承包，称为家庭承包，享有承包经营权。通过家庭承包取得的土地承包经营权依法可以采取转包、出租、互换和转让等形式流转，但这里的流转是受限制的，即不能从事非农生产且应该在集体经济组织内部流转，是有限范围的流转，所以家庭承包形式取得的土地承包经营权即使取得了土地承包经营权证也实际上不能作为出资，投入到公司制企业中经营。
    ⑵除了家庭承包经营形式外，对于以招标、拍卖、公开协商等形式取得土地承包经营权的四荒地、林地、草原等，经依法登记取得土地承包经营权证或者林权证、草原使用权证等证书的，可以依法采取转让、出租、入股、抵押或者其他方式流转，流转收益归承包人所有。可见这种情况下的土地承包经营权具备向农村集体经济组织以外流转的法律条件，而且这种情况下的承包人也不限于农村集体经济组织内部成员，而是任何具备条件的集体和个人均可，因此这类承包经营权实际上具备了作为出资资产向公司制企业投资的条件。当然，已设立或拟设立的企业也可以以企业名义承包此类土地，进行符合法律规定以及合同约定的经营活动。
    ⑶那么，在有些法律法规或文献中指出，农村集体经济组织人人有份的家庭承包形式取得土地使用权可以入股从事农业合作生产，这是否与前述⑴矛盾，与前述⑵所述情况有没有本质区别呢？我们在此举例予以说明：
    【例】：A农业生产企业，为了扩大经营，投资承包了某集体经济组织的1000亩四荒地，并投入资金进行土地改良，种植新品种水果。后出于经营管理需要，决定将该部分经营业务独立出去，为此A公司以1000亩土地的土地承包经营权出资，并以新品种水果培植技术折价500万元出资，另吸收了若干自然人股东的货币出资500万元，成立以专门从事新品种蔬菜生产经营的B公司，B公司为了形成规模优势并带动地方经济发展，与当地的若干个集体经济组织达成协议，由各集体经济组织自主成立农民蔬菜种植联合体，由B公司无偿提供蔬菜种子以及技术指导，但所种植的蔬菜由B公司统一包销。为此，很多村民小组以小组为单位，成立了独立核算的经营联合体，即村民小组内部成员以家庭承包的土地承包经营权作为股份，投入到经营联合体，年终按股份分享经营联合体的收益。
    【分析】在这个例子中，A公司承包取得四荒地的“土地承包经营权”是符合法律规定可以出租、抵押和出资的，而农村村民小组内部成员以家庭承包形式取得的“土地承包经营权”是不能向集体经济组织以外流转的，并不得从事非农经营。在案例中A企业以及B企业都可以将1000亩承包地作为土地使用权进行会计核算，而村民小组成立的经营联合体虽然独立核算，可以成为独立的会计主体，但农民们用作股份计算依据的土地承包经营权是不能作为其“资本”看待，也不宜作为无形资产核算的，而其与相应的所谓“股份”通常也只是作为核算收益分配份额的依据。
    四、建设用地是否都可以用作出资。一般企业所拥有的土地使用权实际上属于物权法中所称的建设用地，而且通常认为，建设用地当然可以用作出资，其实还是有一些特殊情况需要注意的。建设用地使用权是所有各类土地使用权流转方面相对受限制最少的。
    ⑴在我国，建设用地的取得方式包括划拨取得和出让取得两种形式。目前企业以划拨方式取得土地使用权的情况已经很少，物权法也明确规定，“严格限制以划拨方式设立建设用地使用权。”《企业会计准则第6号——无形资产》未明确划拨取得土地使用权的核算。通常，企业因历史原因拥有的无偿划拨取得的土地按全国统一要求估价入账的价值，企业将其单独列示在固定资产项下，不予折旧或摊销。而划拨土地发生的后续土地开发支出，按规定应该列为待摊投资，按规定分摊计入所建工程项目。划拨土地转为出让土地而补交的土地出让金等，应按规定确认为“无形资产——土地使用权”。
    ⑵按照物权法规定，建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立。其实质含义是建设用地的使用权可以按地表、地上以及地下分别设立，比如某一地块地下十米以上至地上一百米以内的建设用地使用权为A企业拥有，建造工业生产和经营办公用房，而地下十五米至五十米的建设用地使用权为B企业拥有，建造地下停车场。有关管理部门以这样的方式出让建设用地是符合物权法规定的，所以企业应该明确建设用地的使用权不仅有四至范围，而且有空间范围限制。当然，B企业的地下停车场需要利用A企业的土地建造出口，这在法律上是可以恰当解决的，其属于物权法上的另一用益物权——地役权的范畴，此不赘述。
    ⑶物权法等法律法规明确规定了建设用地的使用期限，这为企业确定土地使用权摊销年限即相关建筑物或构筑物的折旧年限提供了法律依据。比如居住用地为出让年限70年，工业用地出让年限50年。因为地上附着物与所附着的土地具有较强的不可分性，所以我国担保法等相关法律都作出了“房随地走”之类的规定（担保法规定，以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。以出让方式取得的国有土地使用权抵押的，应当将抵押时该国有土地上的房屋同时抵押。乡（镇）、村企业的土地使用权不得单独抵押。以乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押。耕地、宅基地、自留地、自留山等集体所有的土地使用权不得抵押，但担保法第三十四条第（五）项、第三十六条第三款规定的除外。）这样，土地出让期限届满时即使物使用状况良好，也可能物权继续使用，而且物权法明确规定“住宅建设用地使用权期限届满的，自动续期。”而未对其他用途的建设用地做类似规定，理解为无自动续期效力，所以，期限届满时，权利人可能无法继续使用该土地，随之导致其无权继续使用地上附着物。虽然法律并未做否定性规定，但企业在确定地上附着物的折旧年限时，出于谨慎性原则的考虑，应该选择土地使用权剩余使用年限与房屋建筑物经济使用寿命二者之中的较低者为基础。
    ⑷我国土地所有权分为国有和集体所有，而能成为建设用地的按通常限于国家所有的土地，而农村集体所有的土地要成为建设用地必须先依法进行国有化征收，然后办理出让手续，才能成为企业的建设用地。但目前这个问题在法律方面仍存在争论，所以企业如欲取得集体土地进行建设，应该充分考虑法律问题所可能引致的风险。在未办理完相关出让手续之前，不能仅以征地文书作为出资依据。
    五，宅基地使用权以及住宅房能否用作出资。宅基地使用权是一项比较特殊的用益物权。因为目前我国宅基地所有权归集体，而农村经济组织的成员以家庭为单位，可以申请无偿取得宅基地使用权。但按照担保法规定，宅基地使用权不能抵押。目前理论界对宅基地可否有偿取得、能否自由转让、抵押等问题存在争论，但就目前法律制度的规定，宅基地使用权尚不能自由转让、抵押，所以宅基地使用权也不能作为出资。因此，按照房地产相关法律精神，建造在宅基地上的住宅房的流转、抵押也是受限制的，即不能用作出资。
    六，其他相关问题分析。
    1、地役权是否可以出资，地役权虽然在其他国家沿用已久，但在我国却是物权法引入的一个新的法律概念，是按照合同约定利用他人不动产，以提高自己不动产效益的权利。作为一项独立物权，地役权属于用益物权范畴，但不归于土地使用权，而且不是天然具有的权利，而是因为特殊相邻关系而衍生的权利。另外，从会计的角度看，供役方(即通常认为的权利方)通常并非有偿取得该项权利，即不因此而付出对价，而只是因为有需役方的存在，才产生了这一权利，因此而享有一定的收益，所以不具备将其核算为无形资产的条件。而需役方如果因此而一次性付出较大金额的费用时，通常符合长期待摊费用的性质，而不属于无形资产。所以，从供役方和需役方两个角度看，地役权均不具备资产性质，故不能用作出资。
    2、国有农场、林场拥有的土地、林地、草场使用权有什么特殊之处。在物权法中，农业生产用地不存在出让和划拨之分，只有承包经营一种形式，而承包的形式可能有多种，比如家庭承包和其他形式的承包，家庭式承包是无偿的，而其他形式的承包如拍卖、租赁和公开协议承包都是有偿的。国有农场、林场所拥有的土地、林地、草地使用权可能也存在不同形式，一种是因历史沿革而自然承继的国有土地、林地、草地使用权，另一种是签订承包协议取得了土地承包经营权的。二者的区别可以参考前述有关土地承包经营权的内容。
    3、关于海域使用权，出于文本体例的考虑，在物权法中未将海域使用权单独设立一章进行规范，而只是原则性地规定“依法取得的海域使用权受法律保护”。但作为用益物权其与土地使用权有着诸多共性，而且从会计角度看，其同样构成一项无形资产。如果企业取得海域使用权，可以核算为“无形资产——海域使用权”，与“无形资产——土地使用权”相对应。其他会计处理与土地使用权相同。拥有此等权利的企业或者个人，可以以之用作出资。
    4、属于用益物权的其他无形资产，在物权法中明确规定，“依法取得的探矿权、采矿权、取水权和使用水域、滩涂从事养殖、捕捞的权利受法律保护。”与海域使用权一样，物权法出于体例的考虑，并未对这几种用益物权作出更详尽的规范。从财务会计角度分析这几种用益物权，均具有无形资产的属性，如探矿权、采矿权已经公认是无形资产，而取水权比较特殊，目前尚不甚明晰，但比如某酿酒企业或者其他饮料生产企业，依托于某一特殊水源而具有竞争优势，为此企业要支付一定金额的资金才能拥有一段时期的用水权利，则其就具有了在会计上确认为无形资产的前提。至于使用水域、滩涂从事养殖、捕捞等权利，可以参照土地承包经营权的相关内容，同时，如果企业确实因取得该项权利而支付了对价，则具备了确认为无形资产的条件，也可以用作出资。
    5、要关注土地使用权的剩余年限问题。不同规划用途的土地使用权的法定使用年限是不同的，而且具体到某一宗土地的使用权出让年限在法定年限范围内也有浮动，所以实践中应该注意具体出让年限，关注剩余年限对其价值以及实际可利用价值的影响。如物权法以及其他相关法律均规定，耕地的承包期为三十年。草地的承包期为三十年至五十年。林地的承包期为三十年至七十年；特殊林木的林地承包期，经国务院林业行政主管部门批准可以延长。规定的承包期届满，由土地承包经营权人按照国家有关规定继续承包。按照《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：①居住用地七十年；②工业用地五十年；③教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；④商业、旅游、娱乐用地四十年；⑤综合或者其他用地五十年。
    6、以土地使用权出资的公允价值问题分析，《企业会计准则第6号——无形资产》规定，“无形资产应当按照成本进行初始计量。”“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”而《中华人民共和公司法》规定，“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”
    【结语】：物权法的相关内容与社会经济生活密切相关。其中用益物权的规定与会计学中无形资产的传统分类方式具有较大不同，这对会计师事务所及行业内的从业人员提出了新的要求，一定要从理论上认识到哪些类型的土地使用权可以用来出资。笔者希望通过本文的讨论分析能对关注此问题的同行们有所帮助，也希望能得到同行们的不吝指正。