电子商务通过对商流、信息流和物流的改变史无前例地改变了商务活动的形式，确实对相关税收带来极大的挑战。因为税收的监管与实现不象网上支付、网上广告等往往只是涉及电子商务中一个方面的问题，其不仅需要对纳税人的经营场所、交易的细节进行准确的认定，还要有对交易的单据凭证进行核对的条件及对商品流通过程的监控，而这些环节基本都面临着虚拟化带来的难题，并且与同样面临虚拟化问题的网上支付，网上广告等又有不同的是，有效的税收制度往往需要以有力的监控手段和一定的强制力为前提，这些又在不同程度上的大了电子商务税收实现的难度。

　　但是，难度归难度，并不是非要我们否定已有的税收制度或要在已有的税收制度上重建一套针对电子商务的税收制度。我们知道，税法是调整国家通过税务机关与纳税人之间产生的无偿征收一定货币或者实物的税收征纳关系的法律规范的总称，税法的构成要素主要八个，包括纳税主体、征税对象(如流转税是对商品的销售额或服务性业务的营业额征税，所得税是对所得额或收益额征税，财产税是按财产价值额或租价额征税，行为税是对特定的行为征税，资源税是对资源级差收入征税)、税种税目、税率、纳税环节(即指应当纳税的产品在其整个流转过程中，税法规定应缴纳的环节)、纳税期限、减免赋税与违章处理。

　　税收法律关系是指税务机关与纳税人在税收活动中根据税法的规定形式的权利义务关系，由主体、内容和客体构成，其主体是指在税收法律关系中权利的享有者和义务的承担者，客体是指税收法律关系的对象，包括货币、实物、行为。那么，我们再将电子商务中各种形态的交易的主体、客体与内容与税收法律关系的主体、客体与内容并与税收的八个要素相对照，我们就会发现，电子商务税收法律关系与其他税收法律关系有较大差别的主要在于税收法律关系的客体部分，具体地说，就是产生了一些新形式的无形资产、行为与服务方式。而在税法的八个要素上，电子商务税收带来较大影响的主要在于征税对象与纳税环节等领域。也就是说，电子商务这种新形态的商务形式并没有给已有的税务体系带来根本的动摇。或者可以说，我国的现行税制基本能够涵盖并调整目前存在的各种电子商务活动。

　　但反过来，存在的问题还是需要我们认真面对的。借鉴外国政府及相关国际组织的一些经验，我们认为，在制定或修改与电子商务税收政策法规时，可以遵循的一些原则主要包括：

　　A、税制应当不影响纳税人自由选择商务种类，即对电子商务与传统商务的征税无差异。

　　B、税制应易于税务机关征管，税收成本低廉。并且，由于对电子商务进行税收监控使纳税人为此付出的成本，不应当于纳税人从事同样的传统商务时为接受税收监控而付出的成本。

　　C、税制应具有良好的防逃避税功能，避免税收的大量流失。

　　D、税制简便 、透明、公平，易于纳税人理解和操作，而且应使纳税人对其税收负担的合理预期与实际纳税结果基本与实际纳税结果基本相符。尽量避免双重征税和重叠征税。

　　E、在保证国家利益的前提下，谋求税制与已建立的国际税收原则相一致。从国际的角度来看，税收模式应保证各国之间的税收收益分配是公平的。

　　F、坚持税收中性的原则。目前世界上已颁布的网上贸易税收政策的政府和权威组织都强调取消发展电子商务的税收壁垒，坚持税收中性的公平原则。所以，在考虑电子商务税收政策时，应以交易的本质内容为基础，而不应考虑交易的形式，以避免税收对经济的扭曲。

　　G、在税收的管辖权问题上，充分考虑我

国及广大发展中国家的利益，联合其他发展中国家，坚持以居民管辖权与地域管辖权并重的原则。应意识到美国作为发达国家提出以居民管辖权取代地域管辖权的目的是保护其先进技术输出国的利益。发展中国家如果没有自己的方针对策，放弃地域管辖权将失去大量的税收收入。

　　在明确了这些原则的基础上，接下来我们就可以对一些具体问题试图作一定的分析：

　　一、关于是否对电子商务征收新税的问题，前文我们已经提及，不对电子商务征收新税似乎已成为许多国家或组织的观点或倾向，但是考虑到电子商务极大的包容量和不断发展的形式与内容，以及不征收新税可能带来的偷税问题，我们还是有必要对这些问题进行更深入的研究。根据前面所做的分析，我们认为，是否对电子商务征收新税，取决于电子商务活动是否产生了新的征税客体，包括货币、实物和行为等。在没有产生新的征税客体的情况下，交易方式的改变及产品形式的改变一般不应产生新的税收。而对于林林总总的电子商务形态而言，无论B2B、B2C或C2C;无论是网上商店、网上贸易、网上金融或网上营销;无论是门户网站、ICP网站、电子商务站点或拍卖网站，我们认为，其中真正能带来税收客体改变的只在于一些新的数字化产品或新的特定服务的电子商务，即这些产品服务在其他形式的贸易中是不存在的。所以，基于以上判断，对于不对电子商务征收新税的问题，我们就有了以下的认识：

　　1、对于已有的商品或服务转到网络上进行电子交易不征新税的前提是这样的贸易方式已在已有税制的调整与管辖范围之内，其目的是不致于产生双重征税或其他的不公平待遇。但是，需要强调这种不征新税的作法不应该被有些人理解为把传统的贸易方式搬到网上就可以免税，因为如果这样，不仅有悖公平原则，也不符合我们所提出的相关税制应当不影响纳税人自由选择商务种类的原则。

　　2、对于电子商务中新的数字产品或服务方式不征新税可以理解为对电子商务这种崭新且具潜力的贸易形式的政策优惠。而政策就应是有阶段性的，并且是有政策取向的。即这种政策优惠的阶段应根据电子商务发展的状况来确定，而这种税收优惠应符合我国发展新经济、高技术产业的一系列原则。

　　二、关于是否对电子商务免征关税的问题，同样，这种观点也受到许多国家与组织的支持，但正如前文所述，如果大家都对电子商务免征关税，美国无疑是最大的受益者，所以对这种论调也不可轻信盲从。但反过来看，如果我们要对电子商务征收关税，那么首先要解决的，就是对这种从产品到运输交易都虚拟化的贸易形式如何征税的问题，并且这里还涉及许多跨国交易，税收实现就更为困难。当然，数字产品的税收如何实现及监控问题，不仅存在于跨国交易中，国内交易上同样存在这样的问题。总之，对待该问题，除以上认识外，我们还可以从以下另二个方面考虑：

　　1、对于是否对电子商务免征关税的问题，虽然还有国家存在疑虑，但我们认为这种趋势恐怕难以改变。因为一方面大力发展电子商务这种代表未来的产业似乎已成为绝大多数国家的共识与迫切愿望，而另一方面，逐步降低直至消除关税壁垒正是WTO的主要原则之一，何况又是对于电子商务这种既发展国际化又富含IT技术的产业。

　　2、如果我们对电子商务免征关税，那么这样一来对我国税收和相关产业究竟会有什么样的影响，确实值得我们仔细研究与测算。这里的相关产业，我们认为目前主要指计算机软件、音像制品、出版和一些信息服务业等，当然，随着网络技术与电子商务的发展，这种可数字倾向的产品与服务的范围，肯定还会扩大。但仅就这几个产业而言，音像制

品行业与出版行业受到的冲击和影响可能会更大一些。因为软件行业的开发、生产、销售，许可使用等环节已是国际化程度很高的产业，网上有许多的自由软件、FREE软件，共享软件，大的软件厂家在国内也基本都有基地，还有，许多跨国公司内部的软件使用许可也很难进行严格的控制，所以软件电子商务的零关税对软件行业的影响一般不会很大。

　　还有，电子商务零关税对软件业、音像制品业及出版业中的盗版现象肯定会产生一定的遏制作用。

　　三、关于数字产品电子商务的税收如何实现的问题。当然这一问题的一部分其实已包含在上个问题之中，但由于这个问题比较棘手且难度较大，我们还是有必要将其单独提出来加以关注。比如，A公司通过网站卖给B消费者一套软件，如果B消费者不要求电子发票，那么在A公司不对交易行为如实申报的情况下，我们如何才能知道A公司确实给B消费者一套软件呢?几乎是不可能的。因为虽然在完全的在线支付的情况下，我们可以从网上银行或认证机构查到交易的数额，但该笔交易究竟是什么产品，却无法确认。还有，虽然同样的问题也会出现在非数字产品的电子商务交易中，但非数字产品的电子商务毕竟还有配送的环节，尤其是在第三方配送的情况下，要求配送企业如实申报，应该不会有太大的困难。那么，剩下来的办法就只有一个，即如果我们可以通过网上银行或认证机构掌握交易金额，就要分析交易者不如实申报交易情况的几种可能性。交易者肯定是避重就轻的，那么我们就可以分析究竟有几种比数字产品交易税收更为优惠的可能，甚至是规避的可能，从而可以进一步降低数字产品的税收(主要是所得税与营业税)，既可以体现政策优惠，又不失为一种可尝试的解决方案。

　　四、关于对电子商务采取何种税收优惠政策的问题。我们知道，除关税外，美国于98年公布了因特网免税法，宣布因特网为免税区。虽然这一举措带来很大的争议，但确实为美国电子商务的发展注入了强大的活力。所以，在我国，对电子商务采取适当的税收优惠政策也是非常必要的，但是，应采取什么样的税收优惠政策才能既在促进电子商务业发展的同时又不致于损害其他产业的利益，却非常值得我们深入研究。比如，税收优惠应体现在增值税方面，还是所得税或营业税方面;税收优惠应侧重于电子商务技术，还是电子商务中的商务等问题都是需要我们加以重视的。

　　1、关于税收优惠应体现在增值税方面，还是所得税或营业税方面的问题，我们认为，由于电子商务的范围过于宽泛，所以认所得税和营业税的角度体现优惠似乎更为合适，并且这样也更便于地方政府灵活掌握。

　　2、关于税收优惠应侧重于电子商务技术，还是电子商务中的商务等问题，我们认为，首先，对于电子商务的技术开发采取税收优惠是非常必要的。目前，电子商务中的许多关键技术，如万维网技术、Email、BBS、IPPHONE等，无一是由我国开发的，所以，为鼓励相关技术的开发，必要的税收优惠政策必不可少。其次，就象美国一样，从商务的角度对电子商务实行税收优惠也会带来很多的好处，但实施中一定要慎重，一定要有针对性，通过相应的税收政策应体现出我们鼓励什么样的电子商务。那么，我们应鼓励什么样的电子商务呢?我们认为，电子商务的特点和优势在于缩小时空范围、体现量身订作式的互动式商业、减少供应链环节、合理配置资源并降低成本，所以，能够体现电子商务的这些特点与优势的电子商务模式都是我们要予以鼓励与发展的，应该得到相应税收优惠政策的支持。反之，那些将电子商务仅仅理解交易途径或地点改变的模式，如果也得到相应的税收优惠，就会违背我们相关税制应当不影响纳税人自

由选择商务种类的原则。

　　五、关于电子商务税收中纳税依据的认定问题。正如前文所述，电子商务的无纸化给税收征管带来前所未有的困难。传统的税收征管是建立在各种票证和帐薄的基础上的，而电子商务实行的是无纸化操作，各种销售依据都以电子形式存在，税收征管监控失去了最直接的实物对象。所以，如要解决上述问题，我们认为至少可以从以下的几个方面着手：

　　1、明确电子发票等票据的法律地位并确保电子发票的应用。比如，在我国票据法等四条中规定：“票据出票人制作票据，应当按法定条件在票据上签章------，持票人行使票据权利，应按程序在票据上签章，并出示票据。”第七条规定：“票据上的签章为签名、盖章或签名加盖章-------。”而为了适应电子商务的发展，对票据法等相应法律法规作出修改，承认电子发票、数字签名的法律地位，可以说是实现电子商务税收的一个关键。此外，在承认电子发票等票据的法律地位后，还要确保电子发票在交易环节中的应用，为达到这一目的，需要从机制上明确电子发票的签发与认证，统一电子发票的格式，并将发票与电子交易的一些环节紧密结合，以确保电子发票的应用。

　　2、承认数字签名的法律地位。数字签名，可以说是电子商务的基石，其作用不仅体现在税法中，更体现在合同法、海商法等相关法律法规中，正如上边我们提及的票据法第四条、第七条的有关规定一样，不承认数字签名的法律地位，电子商务中纳税依据等证明材料的合法性也将无从谈起。

　　3、对电子记录的保存作出适当的要求。遵循非电子交易环境下纳税人必须如实记帐并保存帐薄、记帐凭证以及其他与纳税有关的资料若干年的规定，在电子商务中，为确保商务交易过程的可追溯性，对纳税人保存电子帐薄及记帐凭证作出具体的要求。

　　4、明确对加密记录的监控措施。根据电子商务特殊性，许多交易信息与记录都以加密的方式保存，如果纳税人不提供解密金钥，税务机关将很难得知并利用那些加密的信息。所以我们可以借鉴加拿大电子商务税务报告中的做法，即规定如果原始加密者没有解密文件，或没有提供解密金钥给加拿大税务机关，那么加拿大税务机关可以视同这些资料不存在和寻求司法救济。

　　六、关于确保电子商务过程中税务稽查的问题。即如何实现对电子商务税收的有力监管并确保准确定额纳税的问题，为解决这一问题，除需采取前面我们曾提到的明确电子发票的法律地位、要求保存记录一段时间等措施之外，另有两个方面的手段也必不可少。

　　1、实现财政、金融、税收、海关等相关管理部门的联网。电子商务的发展需要完善配套的制度保证，并且各体制间的依赖性也会增强，有力的电子商务税收监管需要金融、海关、认证机构等各部门强有力的支持，我们认为，在非完全的电子商务交易下，如脱机付款等，由于无法实现各系统间的联接印证并因在制度与程序上无法实现连续性，而存在着与完全电子商务交易下更大的偷漏税的可能。

　　2、通过对物流体系实施一定程度的监控来确保对电子商务的税收稽查。我国的税收体系是以纳税申报为基础，辅之以税务稽查，来确保税收的准确实现。即如果纳税人不如实进行纳税申报，税务机关将可以通过一系列的环节与手段来查证核实，并以一定的惩罚措施相威摄，来实现定额纳税的目的。而在电子商务环境中，交易主体、环节及凭证的虚拟化和一些技术上的障碍，将使得这种查证核实的手段减少、力度变弱。就象本文开头所举的那个例子，一家网上书店在一个月内卖出100本书，我们可以将其视为有形的商品销售征收增值税，也可以将其视为无形的

特许使用权转让征收得税，而究竟如何认定，有赖于纳税人的申报，税务机关没有太多的办法知道销售的究竟是什么产品。在这个问题上，除数字化商品之外，我们认为，税务稽查工作来采取某种方式通过介入电子商务物流领域来实现有效监管可能是必不可少的。例如，在第三方配送的情况下，通过要求配送企业对配送商品等进行详细的记录并辅之以消费者的确认的方法，可以在一定程度上加强对电子商务税收的监管。这样，消费者、配送企业与电子商家对商品买卖的记录应相符，再辅之以一定的罚则，以使偷漏税者不敢轻举妄动并很难达到目的。

　　七、关于电子商务中的税收管辖权模式

　　不可否认，电子商务可以完全建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定场所和代理商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件。而且互联网上的网址、E-mail地址、身份等，与产品或劳务的提供者没有必然的联系。也就是说，企业的形态与交易的方式已基本摆脱了空间的束缚，那么，这样一来企业是不是就可以完全不要固定的物理地址了呢?我们认为，完全不是这样，因为根据最基本的一点，网上的交易与其他的民事法律关系也都要遵循权利与义务一致的原则，而作为一个法人，如果没有固定的场所，那么它的相关民事义务与民事责任的承担也就失去了最基本的保障，从而会使电子商务因具备无限大的风险而寸步难行。并且我国的民法通则在第三十七条中就明确规定，法人应当有自己的名称、组织机构和场所。所以，在电子商务中，无论商家的交易如何纵横四海、跨越时空，但都要以最基本的主要经营场所为基础，并在此基础上建立一整套的税务登记、纳税申报、代扣代缴、税务稽查等税收管理制度。

　　在明确了电子商务税收管辖权模式的第一个问题之后，接下来，就是如何确定电子商务公司的住所地的问题。因为虽然我国的民法通则规定法人的主要办事机构所在地为住所，但电子商务公司的物理地址、服务器所在地与交易发生地可能往往不在一个地方，而其物理地址也可能很难算得上是其主要办事机构所在地。所以在电子商务环境下，就需要有相应的确定公司住所地的原则。关于这个原则，我们认为，至少可以达到以下几个方面的目的：第一，易于税务机关管理;第二，易于其承担相应的义务与责任;第三，尽量适用已有的法律法规;第四，防止纳税人规避法律。这样，依据上述的四个原则，在确定电子商务公司住所地问题上，一般情况下还是以其主要物理地址为主的原则;而在电子商务公司有多个物理地址，而交易发生地也同样分散的时候，可以更多地考虑将物理地址与交易发生地交集的地址作为公司住所地;而对于电子商务公司的服务器所在地，我们认为，区分之不仅对实际的交易，对公司的管辖没有太多的意义，而且极易造成商家对法律的规避，所以，在一般情况下不予考虑。

　　关于电子商务中的税收管辖权模式的最后一个问题，就是国际电子商务中税收管辖权确定的困难问题，同样，在这个问题上，也有基于服务器或供应商的管辖权模式即属地主义原则与基于消费者的管辖权模式即属人主义原则两种。前者暗示着消费者被认为是供应商国家或服务器国家的纳税者，税收缴给供应商的国家或安装有服务器的国家，而后者意味着税收收入达到了消费发生国，消费者仅把税缴给消费者自己国家的税办，真正的价格和税款的支付可能会分别把转给供应商的银行帐户和税办的帐户，这种税收管辖权模式有利于实现本国的税收策目的，消费者的税收负担也相对合理。