新的《金融企业会计制度》(以下简称新

　　制度)对贷款业务的内容作了重大改革：全面推行商业银行贷款质量五级分类管理，

　　将不良贷款从原来的“两呆一逾”贷款改为次级、可疑和损失类贷款;规范了抵债资

　　产取得和处理的会计处理;明确了贷款损失准备的计提、核销及报表列示等内容。这

　　些变化充分体现了稳健性原则，有利于增强金融企业的风险意识和抵御风险的能力，

　　进一步提高会计信息质量。作为改革的核心内容之一，新制度用贷款损失准备取代了

　　原来的贷款呆账准备，两者实质上存在诸多差异。本文拟对此进行分析，以便正确理

　　解和运用新制度。

　　一、计提范围不同

　　贷款损失准备或呆账准备是商业银行从事贷款业务过程中，对预计不能收回的贷

　　款进行补偿的专项基金。金融企业应在期末分析各项贷款的可收回性，预计可能产生

　　的贷款损失并对其计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种

　　准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例从税后利润中计提的、用于弥补尚未

　　识别的可能性损失的准备;专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进

　　行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备;特种准备是

　　针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。

　　计提贷款损失准备的资产，是金融企业承担风险和损失的贷款，不仅包括抵押贷

　　款、质押贷款、保证贷款和无担保贷款，而且包括银行卡透支、贴现、信用垫款(如

　　银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等)、进出口押汇、拆放资金等。此外，

　　对金融企业转贷并承担还款责任的国外贷款，也应计提贷款损失准备。而贷款呆账准

　　备的计提范围不包括抵押贷款和拆出资金等项目。

　　二、计提比例不同

　　贷款呆账准备的计提比例为年末贷款余额的1%(从1998年起)。而新制度对贷款

　　损失准备的计提只作了原则性规定，中国人民银行发布的《贷款损失准备计提指引》，

　　提出了计提专项准备的参考比例：关注类贷款计提比例为2%;次级类贷款计提比

　　例为25%可疑类贷款计提比例为50%;损失类贷款计提比例为100%。同时，根据我

　　国实际情况，借鉴别国的经验，对次级类贷款和可疑类贷款损失准备的计提比例可根

　　据贷款损失的程度上下浮动20%，使贷款损失准备能真正发挥其应有的作用。每一类

　　贷款的具体计提比例由金融企业根据实际情况自行确定。表1即反映了这一政策的灵

　　活性。

　　特种准备由银行根据不同类别(如国家、行业)贷款的特种风险情况、风险损失概

　　率及历史经验，自行确定计提比例。一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%。

　　表1　　我国四家上市商业银行贷款损失准备的计提比例

　　正常　　　　 关注　　 次级　　　　可疑　　损失

　　中报 年报　　中报 年报 中报 年报 中报 年报

　　中报　　年报

　　中国民生银行 2001年度 0　　1%　　 0　　5% 2% 25% 35% 50%

　　100% 100%

　　2002年度 1%　　　　　　5%　　　　 25%　　　　50%

　　100%

　　上海浦东　　 2001年度 0　　1%　　 1% 2% 2% 35% 35% 70%

　　100% 100%

　　发展银行　　 2002年度 1%　　　　　　2%　　　　 35%　　　　70%

　　100%

　　2001年度 0　　1%　　 0　　 2% 2% 25% 20% 50%

　　100% 100%

　　深圳发展银行2002年度 1%　　　　 2%　　　　 25%　　　　50%

　　100%

　　2001年度 ①　　2%　　　　 2%　　　　 35%　　　　65%

　　100%

　　招商银行　　2002年度 ②　　　　　　2%　　　　 35%　　　　65%

　　100%

　　①本行数字取自招股意向书。

　　②其中，贷款的损失计提比例为1.5%，贴现的损失计提比例为1%。

　　三、计提时的会计处理不同

　　计提贷款呆账准备时，应借记“营业费用”科目，贷记“呆账准备”科目;而贷

　　款损失准备既包括从损益中提取的专项准备和特种准备，还包括从净利润中计提的一

　　般准备，其计提时的会计处理分别为借记“营业费用--贷款损失准备”、贷记“贷款

　　损失准备--专项准备(特种准备)”;借记“利润分配--一般准备”，贷记“贷款损失

　　准备--一般准备”。金融企业提取的一般准备，在计算银行的资本充足率时，按《巴

　　塞尔协议》的有关原则，纳入银行附属资本。

　　四、呆账核销程序不同

　　贷款呆账核销的程序是，银行分支机构对符合呆账条件的贷款，经各地财政监察

　　专员办审核后，报各总行审批，统一核销，并报财政部备案。对总行本级和直属机构

　　贷款呆账的核销，由总行根据呆账核销条件和国家下达的呆账核销计划进行审批，年

　　终决算时一并报财政部备案。而按照新制度的规定，金融企业应建立贷款损失核销制

　　度，及时对损失类贷款或贷款的损失部分进行核销。如果已冲销的贷款损失以后又收

　　回，其核销的贷款损失准备应予以转回。这种做法更符合谨慎性原则，有利于银行稳

　　健经营，提高其抵御风险的能力。

　　五、报表揭示的方式及内容不同

　　新制度要求在资产负债表中应计贷款与非应计贷款分别列示。非应计贷款是指贷

　　款本金或应收利息逾期90天以上的贷款;应计贷款是指非应计贷款之外的贷款。包括

　　不到期的各种贷款和逾期90天之内的贷款。“贷款损失准备”在资产负债表中列入资

　　产项目，作为贷款总额的减项。关于这一点，目前上市银行在报表中的列示方法完全

　　一样，见表2。

　　表2 2002年(中报)资产负债表部分项目列示

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