浅论税收之债的溯及变更和消灭（上）

摘要：税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，且在发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性。但在法定情形下，作为例外，对已经成立的税收之债可进行溯及调整。税收之债溯及变更和消灭的事由包括基础处理决定的作成、废弃或变更，法律行为的无效、撤销、解除、附条件的成就，形成权的行使，税收优惠条件的丧失，税收法律的溯及适用，强制执行的回转等。溯及调整税收债务，应遵循一般程序和特别程序的规定。

关键词： 税收之债；溯及变更和消灭；税收债法


　　
　　税收之债于税收债务人实现法定税收构成要件时即行发生。在税收之债发生之后，可否因税收债务人的行为，溯及使已发生的税收之债归于变更或消灭？例如，买卖房屋土地等不动产，就房屋土地权属的移转行为，成立契税的税收之债；就房地产转让行为成立土地增值税的税收之债，嗣后买卖双方解除契约而撤销移转行为时，已成立的税收之债是否应归于消灭？这就是有关税收之债的溯及变更和消灭问题。
　　
　　一、税收之债溯及变更和消灭的可能性
　　
　　（一）税收之债的不可溯及变更和消灭性
　　一方面，税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，并且税收之债发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性，这是税收法定性的必然要求。另一方面，课税以应税事实（买卖、进口、转让、收入实现、拥有财产等）的发生为基础，此种应税事实就是事实上的经济上事件经过，这种事实上的生活关系一旦已经发生，便不再能够溯及的加以改变。凡是已经发生的事情，便已经发生。因此，税收之债原则上并不因事实上的事件经过或法律上的形成使其追溯既往，倒填日期（填载不实的日期）或溯及既往而受影响。税收之债的当事人，无法透过私法上协议而对于已经发生的公法上税收之债加以影响。为了保护税收债务人的信赖利益，维护法的安定性，征税机关或其他行政机关授予溯及效力的行政决定，也不影响已发生的税收之债。税收债务人与第三人约定承担税收债务，也对于其税收债务不产生影响。此种免责的债务承担纵然经过征税机关核准同意，也不生效力。
　　（二）税收之债溯及变更和消灭的例外
　　事实上的事件经过固然无法使其溯及既往，然而与课税成立要件的事实相连结的法律效果，则可以加以废弃，而且也可以拟制已经实现的构成要件使其不被实现。税法不仅是直接与实际的生活事实关系相连结，而且也经常与法律行为、行政处分、私法或公法上的法律关系相连结，而后种事件“事后得依法律行为或依法律溯及的废止或改变其物权上的效力，则其废止或改变足以影响已发生之税捐债务”。［1］29例如，经由行政处分或法律行为，经由解除契约，减少价金，意思表示的撤销，法律行为基础的丧失或法院裁判，加以溯及生效的撤销或变更，其涉及物的溯及既往效力或溯及既往排除法律行为的情形，就会发生税收之债的溯及调整（回溯效力）问题。
　　例如，《日本国税通则法》第23条规定了依据后发理由进行的更正请求。所谓更正请求，是指以申报的方式请求税务署长将已经确定的课税标准等或税额等作有利于自己的变更。更正请求包括因纳税申报书记载的课税标准等或税额等有误而进行的更正请求和因后发原因导致课税标准等或税额等的计算基础产生变动而进行的更正请求两种。即在发生下列事实时，可依据申报、更正或决定，就已经确定的课税标准（税基）或税额等，在下述期限内进行更正请求：（1）就作为课税标准等或税额等计算基础的事实提起的诉讼，该诉讼的判决（包括与判决具有相同效力的调解和其他行为）确定该事实与构成计算基础的事实有差异时，自该确定日之次日起2个月内。但此判决在事件的性质上，不包括刑事判决，也不包括为规避税收的目的，而合意进行的和解或诉讼上和解。又解释令函为有利于纳税人的变更时，考量下列因素，不适用本规定：（1）纳税人自始即可争执解释令函合法与否；（2）解释令函的变更不属于后发的课税要件事实的变更；（3）解释令函的变更具有一般的性质，并非以解决个别案件为目的。（2）纳税人已经申报、核定的所得或其他课税客体，事后被认定应归属于第三人，且对于该第三人已经加以课税（有该人之国税更正或决定）时，自作出该更正或决定日之次日起2个月内。（3）具有在该国税法定申报期限后产生的、类似前述二种情形、由政令规定的迫不得已的理由时，自该理由产生之日之次日起2个月内。此种“迫不得已的理由”，有下列几种：包含在成为已确定的课税标准等或税额等课税基础的事实中之行为，与其效力有关的行政机关的许可或其他行政处分被撤销时；有关课税基础事实的契约，因解除权的行使而被解除，或该契约成立后，因不得已的事由而被解除或撤销时；账簿凭证被扣押或因其他不得已的情形，以致无法据以计算课税标准等或税额等，而该事由事后消失时；依据税收协定所规定的有权机关间的协议，就有关课税标准等或税额等达成了与已经申报、更正或决定的内容不同的合意时。另外，在个别税法中，规定了根据后发理由进行更正请求的例外情况。例如，所得税法规定，纳税人停止其事业后，产生与该项事业有关的费用或损失时；已纳入收入金额或总收入金额中的债权无法收回时；构成各种所得计算基础的事实中，由可撤销行为取得之经济效果因行为的被撤销而丧失时等。
　　因此，税收之债不可溯及变更和消灭性的例外，是指在法定情形时，对已经成立的税收之债所进行的溯及调整。税收之债溯及调整的后果，或者是原有税收债务的消灭，或者是产生新的税收债务。税收债务人可能因此申请退税，也可能仅仅维持原状，或者要求确认税收债务不存在。这取决于当事人的法律行为是否已经产生经济效果，当事人是否将经济效果继续保有，当事人的相关税款是否已经实际缴纳等情况。
　　
　　二、税收之债溯及变更和消灭的事由
　　
　　（一）基础处理决定的作成、废弃或变更
　　应纳税额的确定涉及到纳税人、税收客体、税基、税收优惠等税收要件事实的确定问题，但一般来说，对这些应税事实（课税基础）的确认（以“税收基础处理决定”的形式表现），是作为作出征税决定的一个事先环节，即征税机关根据对这些课税基础的认定，然后通过适用税率作出最后的应纳税额决定。所以原则上，课税基础的确认不能成为独立的争讼对象。《德国税收通则》第157条第2款规定：“课税基础如非分别确认，则课税基础之确认构成不得以法律救济独立争议之部分之租税裁决。”但这一原则并非没有例外，在某些情况下，法律规定特定课税基础需要分别确认。例如，《德国税收通则》第180条规定，（1）依照评价法标准之统一价值需要分别确认。统一价值是统一适用于数个租税的价值，统一价值的作用在于简化行政，并且避免作成矛盾的决定，因此不能由各征税机关自行确认价值，而是由具有专业知识或地理上相邻的征税机关为价值的统一确认，如农林业、土地、营业用地，国内工商业及国内采矿权等的经济单位或营业单位。（2）应课征所得税或法人税之所得，有数人参加获取所得之标的应分别确认。多个参加人所得之分别确认，其目的在于避免对各个参加所得之人为不同的处理，以及考虑税务行政程序经济的利益。第184条规定，依法应当通过调查的租税计算标准额以及纳税人和税收客体等，以租税计算裁决核定（决定）之。如不动产税、营业税设有租税计算标准额，以独立的租税计算裁决核定之。因此，这里的“基础决定”，是指在税收核定程序之外，由征税机关或其他行政机关对特定课税基础的确认作出的对之可以为独立争讼的行政决定，基础决定对征税机关应纳税额的核定具有拘束力。课税基础的分别确认，突破租税核定之程序法统一原则，将该程序分割为各别之阶段。这一立法技术在于寻求下列情形时之法律安定、课征平等和程序之简化：（1）一课税基础构成同一租税义务人之数个租税（例如财产税、不动产税、营业资金税）之根据；（2）一课税基础涉及数人，而就其为统一之盈余确认。
　　课税决定生效后发生的税收基础处理决定，如发生溯及效力，使该课税决定对事实之掌握存在瑕疵时，就应配合新发生的事实废弃或变更该课税决定。例如，《德国税收通则》第175条规定，对租税裁决具有拘束力的基础裁决已作成、废弃或变更时，租税裁决应当废弃或变更。我国台湾地区税法对基础处理决定（称之为“基础处分”）有所规定。例如，台湾“房屋税条例”第5条和第10条规定，房屋税的客体是房屋现值，由主管稽征机关依据纳税义务人所申报之现值，并参照不动产评价委员会评定之标准核定，并通知纳税义务人。纳税义务人如有异议，得于接到通知书之日起30日内，检附证件，申请重新核计。如果纳税义务人对房屋现值的异议经审查成立，就会对原先核定的税额溯及产生影响。另外，房屋现值的核定还是对遗产税的课税处分具有拘束力的基础决定。再如公告地价的核定，即为对于地价税具有拘束力的基础处分。由于应纳税额是根据这些基础处分作出的，所以一旦基础处分嗣后如经撤销或变更时，则对于在其原先已作成的后续决定（原先已核定税额的课税处理决定），即发生溯及生效的事实，其后续处分亦应配合撤销或变更。例如，土地公告地价嗣后经纳税人提起行政争讼而获变更，则对原告已确定的地价课税处分，稽征机关必须根据课税事实的变更，依职权更正退还其溢缴税款。
　　我国房产税征收中也涉及房产余值的确定问题。房产税的计税依据是房产余值和房产租金收入，其中房产余值是依照房产原值一次减除10％－30％后的余值；没有房产原值作为计税依据的，由税务机关参考同类房产核定。但由于税法没有规定纳税人可以就房产原值的核定独立提出异议，纳税人即使不服，也只能就整个税收核定申请复议或提起诉讼，所以，这种情况还不是真正的基础处理决定。但基础处理决定在我国税收实践中的适用还是有所表现，例如为鼓励高新技术的发展，国家对高新技术企业规定了许多税收优惠措施。但税务机关对是否为高新技术企业并没有专门能力判断，只能由科技部门进行认定，税务机关根据相关证明予以减免税。科技部门对纳税人是否属于高新技术企业的认定，就成为税务机关课税的基础处理决定。一旦高新技术企业的资格被撤销，并溯及至原先认定的起始日，税务机关不仅应当恢复征税，而且应当补征过去已经减免的税收。
　　（二）法律行为的无效
　　所谓无效的民事法律行为，是指因欠缺民事行为的生效要件，在法律上确定的、当然、完全不发生法律效力的民事行为。我国《民法通则》第58条规定：“下列民事行为无效：（一）无民事行为能力人实施的；（二）限制民事行为能力人依法不能独立实施的；（三）一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下所为的；（四）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的；（五）违反法律或者社会公共利益的；（六）经济合同违反国家指令性计划的；（七）以合法形式掩盖非法目的的。”“无效的民事行为，从行为开始起就没有法律约束力。”《合同法》第52条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”
　　基于实质课税原则，当作为课税基础的法律行为不发生效力，但当事人仍然使该法律行为的经济上效果发生并维持其继续存在时，仍发生税收债务。也就是说，如果法律行为已经发生经济效果，即便事后被宣告无效，税收债务也不一定溯及消灭，除非当事人放弃法律行为的经济效果，使法律关系恢复原状。例如，《德国税收通则》第40条规定：“行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响租税之课征。”第41条第1项又规定：“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者不在此限。”但是，如果当事人事后以法律行为无效为理由，除去该法律行为已经发生的经济上效果时，则已经发生的税收债权溯及既往地归于消灭［2］ 。因此，于此情形，税收债务溯及既往至其发生时点归于消灭，征税机关应撤销或变更已作成的课税处分，并退还已缴纳的税款。对此，我国台湾地区税法有所规定。例如，在契税情形，台湾省财政厅1967年9月23日财税三字第16847号令：“查父母对于子女之特有财产，非为子女之利益，不得处分之，为民法第1088条第2项所明定。如违反此项规定，依民法第71条规定应属无效。本案当事人之赠与关系，系属违反禁止规定，其契约自始无效，应不予课征契税，其已缴契税应予退还。”台湾“财政部”1975年2月12日台财税第30887号函释谓：“未成年人××以所有房屋赠与其法定代理人××，地政机关既以其所为之法律行为应属禁止之列，未准办理产权移转登记，则其原缴纳之赠与契税，应准予退还。”又如因拍卖无效经法院判决注销移转登记，回复原所有人名义时，其已征收之土地增值税亦应予以退还。