如何认定虚开增值税专用发票罪中的善意受票人

摘 要: 虚开增值税专用发票偷逃国家税款是严重的犯罪行为, 但在特定情形下受票人对于所接受的增值税专用发票属于虚开的事实并不知情也不可能知情, 是为“善意受票人”。在打击犯罪、保障国家税收的同时, 也应注重对善意受票人合法利益的保障, 以维护市场交易的安全与稳定。
关键词: 虚开增值税专用发票罪 善意受票人 认定标准 处理原则

利用虚开增值税专用发票的手段偷逃国家税款是严重危害我国税收征管制度的犯罪行为，刑法第二百零五条明文规定，虚开指“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。由此可见，对虚开增值税专用发票犯罪打击之严厉。但也存在一种特别情况，即受票人（购货方）发生了实际的商品交易，在取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）时已尽到相关法规所规定的注意义务，对于该专用发票在其他环节存在“虚假”的情况并不知情也不可能知情，也就是说，受票人是基于“善意”而取得了虚开的专用发票，我们称之为“善意受票人”。由于善意受票人在取得专用发票的过程中既无过错又无过失，因此，在打击犯罪、保障国家税收的同时，也应当注重保障善意受票人的合法利益，才能维护市场交易的安全与稳定。构成“善意受票人”需要符合哪些条件，其认定的标准是什么？对基于善意而取得虚开的专用发票，受票人能否用于抵扣进项税额，即对善意受票人应当遵循怎样的处理原则？笔者结合两个具体的案例加以探讨。
案例1、甲厂从物资公司乙处购进一批原材料。交货后物资公司乙用另一家企业开具的增值税专用发票同甲厂结算，甲厂虽然提出了疑议，但乙公司解释说开具发票的公司是其联营单位，乙公司用的就是这种发票。甲厂看到发票并非伪造，且票面记载的购货人、购货物品、数量、金额均与实际相符，就接受了这张发票，并据以向税务机关申报，做了进项抵扣。后查明物资公司乙同甲厂结算的发票是另一家企业虚开的。
案例2、A 企业和本地的C 大钢铁公司签有供货合同，常年向C 大钢铁公司供应铁矿粉，由于C 大钢铁公司不和个人交易，很多个人或公司都通过A 企业间接向C 大钢铁公司上货。2002年公民甲拿着本省外地某市B 企业的介绍信、委托书、B 企业的法人登记证副本、法人组织机构代码证副本、企业税务登记证副本等证件、手续找到A 企业经理，想以A 企业的名义向C 大钢铁公司上铁矿粉。A 企业看了相关证件手续后，询问他们的货物是否有增值税专用发票，在得到肯定的回答后，认为自己不必跑货源，坐地就能做成生意，就同意了B 企业以自己的名义向C 大钢铁公司上货，具体操作是：B 企业以A 企业的名义直接把货送进C 大钢铁公司，C 大钢铁公司和A企业结算，B 企业凭C 大钢铁公司的过磅单和A 企业结算。双方还签订了正式供货合同对相关事情进行了约定，并加盖了企业合同章。于是双方按照约定开始做生意，A 企业对B 企业提供的增值税发票很慎重，总是在本地税务部门认定是真票后，才和对方结算，然后自己也向税务部门抵扣了进项税。令A 企业想不到的是，在它和B 企业已经不再交易后，税务局向其下发了一份税务处理决定书，说B 企业是一家专门虚开增值税专用发票企业，它向A 企业提供的发票均为失控发票，按照我国相关税法对纳税人善意取得虚开的增值税专用发票问题的处理规定，A 企业已经抵扣的进项税款应依法追缴，限A 企业十五日内补缴税款若干万元，否则按日征收滞纳金。收到这份税务处理决定书后，A 企业大呼冤枉，它认为自己和对方存在真实的交易，而且对方提供的增值税发票经过本地税务部门认定是真票，也同意其抵扣进项税，现在税务部门又说发票是虚开，要求自己补缴税款，太不公平。况且造成国家税款流失的原因在于税务部门的失误，不是企业造成的，如果要补缴税款，也应该由开票方和中间人承担，而不是由善意的购货方承担。1


一、善意受票人的认定标准
“善意受票人”的概念来源于民法物权中的“善意取得”，属于票据善意取得的一种。对于“善意受票人”的认定标准必须严格、准确地把握，因为这一认定标准如果过于模糊、宽泛，则会在无形中纵容利用增值税专用发票的犯罪行为，造成国家税收款项的流失，也不利于保护真正的善意受票人的合法利益。那么认定“善意受票人”的标准应当是什么？是否受票人未参与虚开、未利用虚开的专用发票获取非法利益、或存在某些“情有可原”的因素，就可以被认定为“善意受票人”？
对于什么是善意受票人，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187 号）中表述为：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。”
应当说，国家税务总局的表述基本上涵盖了“善意受票人”这一概念的主要内容，但有些方面的内容仍需进一步明确，才有利于这一认定标准在实践中准确、严格地适用，使其具有可操作性。因为在实践中，对于如何认定受票人在主观方面“并不知情”感觉很难把握，往往会被认为只要受票人没有参与虚开、没有利用虚开的专用发票获取非法利益，或取得虚开的专用发票时存在“情有可原”的因素，就应认定为“善意受票人”，例如案例1 中的甲公司，有观点就认为其取得的发票并非伪造，且票面记载的购货人、购货物品、数量、金额均与实际相符，对于出票人的不同也注意到了，并且得到了对方的合理解释，因此应当认定甲公司为善意受票人。笔者对此观点并不认同。
作为善意受票人，必须尽到相关法规中规定的作为受票一方应尽的注意义务。如《增值税专用发票使用规定》第五条规定：“专用发票必须字迹清楚、不得涂改、项目填写齐全、票物相符，票面金额与实际收取的金额相符、各项目内容正确无误、全部联次一次填开、上下联的内容和金额一致、发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章、不得开具伪造的专用发票、不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。开具的专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。”《国家税务总局关于增值税专用发票使用问题的补充通知》（国税发[1994]56 号）第三条规定：“购买方(一般纳税人)向商业零售企业购买商品时，对取得的专用发票如发现有不符合开具要求的，购买方有权拒收或退回，销货方应重新按要求开具，否则，不得作为抵扣税款的凭证”。《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发［1995］015 号）第三条规定：“切实加强增值税专用发票的使用管理⋯⋯（二）对纳税人购进货物、应税劳务取得的专用发票‘发票联’，‘抵扣联’，凡不符合《增值税专用发票使用规定》开具要求的，不得作为扣税的凭证。”，这些规定都要求受票方在接受增值税专用发票时要尽到相应的注意义务。
具体来讲，如果增值税专用发票所载的项目内容某一方面存在瑕疵，不符合《增值税专用发票使用规定》的有关要求，受票人应当注意却未尽到注意义务，或者注意到专用发票存在瑕疵却认为于自己的利益损失无关、无所谓等心理而接受并进行了抵扣，或者有证据证明受票人明知所接受的专用发票是以非法手段获得的，就认为受票人在行为方面存在过失，都不能认定为善意受票人。比如受票人所取得的增值税专用发票是销货地以外地区的发票而不是出票方所在省的专用发票，或者专用发票注明的销售方名称、印章与实际交易方不符、所开具的货物品名与实际交易不符、数量、金额及税额与实际交易不符、开票日期与实际不符，或者有证据证明受票人明知销售方并非一般纳税人、出具的却并非税务机关代开的增值税专用发票，或明知或明显可以看出发票非全联一次开具等等，都不能认定为善意受票人，也不得将所取得的增值税专用发票作为抵扣进项的凭证。
笔者认为，是否属于“善意受票人”应当适用严格的认定标准，具体认定步骤如下。
1、“善意受票人”必须以发生真实的商品交易为前提。没有真实的商品交易，则不存在认定善意受票人的问题。
2、出具增值税专用发票的一方（出票人）即真实商品交易的实际销货方。如果出票人与实际销货方不一致，则不能认定为善意受票人。案例1 中的甲公司，对于乙物资公司用另一家企业的增值税专用发票来结算，明知开具增值税专用发票的主体与实际交易一方不相符合，即明知出票人与实际销货人不一致，但在乙公司解释说开具发票的公司是其联营单位后就接受了发票，其行为上存在过失，不能被认定为善意受票人。
3、所取得的专用发票属于出票方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，且开具的票样与国家税务总局统一制定的票样相符合。假如一公司从A 省的某公司购得货物，却取得了B 省的专用发票，或其取得的专用发票与国家税务总局统一制定的票样不符，则不能被认定为善意受票人。
4、所取得的增值税专用发票各项目内容的填写完全真实的，即专用发票所载的销售方名称及其签章、购货方名称、开票日期、货物品名、数量、金额及税额等都与实际交易相符合、相一致的。如果上述各项目内容有一项与实际交易不相符合，受票人都没有尽到《增值税专用发票使用规定》等相关管理制度所规定的在取得专用发票时所应尽的注意义务，都不能认定为善意受票人。有些观点认为只要所开具的专用发票双方名称正确，数量金额与税额与实际相符，其他项目内容都不重要，没有必要如此严格。孰不知，货物品名、开具日期的虚假也可能造成他人利用增值税专用发票偷逃国家税款的后果，因此认定善意受票人，就要求所开具的专用发票所载各项目内容都真实、正确。
5、受票人对于该发票在其他环节存在的虚假不知情且也不可能知情，没有证据能够表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。如果有证据证明受票人对虚开知情，或者有证据证明受票人明知所接受的专用发票是以非法手段获得等等，都不能认定为善意受票人。
对于案例1 的甲公司，前文已作论述，其不应被认定为“善意受票人”。案例2 中的A 公司能否被认定为“善意受票人”？
有观点认为，案例2 中的A 公司允许B 企业以自己的名义直接向C 大钢铁公司上货，把B企业虚开发票牟利的想法变为现实，造成国家税款流失，因此存在过失，不能认定为善意受票人。笔者持不同观点。A 公司允许B 企业以自己的名义直接向C 大钢铁公司上货，由C 大钢铁公司和自己结算，自己再凭C 大钢铁公司的过磅单和A 企业结算，这种形式并不违法违规，而只是省略掉自已从B 企业进货、再将货物发送到C 大钢铁公司的环节。虽然B 企业是被税务部门认定是为虚开而设立的公司，但就B 企业与A 公司之间来讲，发生了真实的商品交易，专用发票所记载的出票人与实际销售方一致，所开具的增值税专用发票也是被税务机关认定是真实的，发票所载的事项内容也与实际完全一致，没有证据能够证明A 企业对发票在取得环节存在虚假的情况知情或应当知情，因此A 企业应当认定为善意受票人。
此外，还有一个特殊的问题，如果受票人存在真实的商品交易，专用发票所记载的出票人与实际销售方一致，所取得的专用发票的外在形式是没有瑕疵的，受票人也尽到了相关的注意义务，但后发现该专用发票系伪造，且伪造的手段相当高明，税务机关亦未能分辨出真伪，那么能否认定该受票人为“善意受票人”？对于这种情况，笔者认为应当认定为善意受票人。


二、对善意受票人的处理原则
对于虚开的增值税专用发票，如果受票人虽未参与虚开，但按认定标准不属于善意取得，则该虚开的专用发票就不能进行进项抵扣，或者抵扣进项后应由税务机关进行追缴。如案例1 中的甲公司，因不能认定为善意受票人，其取得的有瑕疵的专用发票就不得用于进项抵扣，即使作了进项抵扣也应由税务机关进行追缴。
但如果受票人被认定为是基于善意而取得的，那么能否作为进项抵扣，或者对于已经抵扣的进项税额税务机关是否有权追缴，即对善意受票人应当遵循怎样的处理原则？例如案例2 中的“善意受票人”A 企业，税务局向其下发的税务处理决定书，说B 企业是一家专门虚开增值税专用发票企业，它向A 企业提供的发票均为失控发票，按照我国相关税法对纳税人善意取得虚开的增值税专用发票问题的处理规定，A 企业已经抵扣的进项税款应依法追缴，限A 企业十五日内补缴税款若干万元，否则按日征收滞纳金。A 企业大呼冤枉，认为自己和对方存在真实的交易，而且对方提供的增值税发票经过本地税务部门认定是真票，也同意其抵扣进项税，现在税务部门又说发票是虚开，要求自己补缴税款，太不公平。对于虚开所造成的国家税款流失不应由善意受票人来承担。
我们首先来分析国家税务总局对善意受票人的相关处理规定。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187 号）中规定：“对于⋯⋯（善意受票人）不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”
国家税务总局对于善意受票人的处理包括三方面含义。1、（税务机关）对于善意受票人不以偷税或者骗取出口退税论处。2、按有关规定不予抵扣进项税款或不予出口退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税应依法追缴。3、购货方可以进行抵扣的两种例外：一是重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，二是取得手工开出的合法、有效专用发票加上销售方所在地税务机关出具的查处证明。
对于国家税务总局的这一处理规定，笔者的观点如下。
第一，善意受票人在主观方面不仅没有利用虚开的专用发票偷税或骗税的故意，而且对专用发票存在虚开也不知情，客观上没有参与虚开的行为，自然不能以偷税或者骗取出口退税论处。
第二，对于善意受票人按“有关规定”不予抵扣进项税款，但不知“有关规定”具体是指哪些规定？如果说“有关规定”是指《增值税专用发票使用规定》、《国家税务总局关于增值税专用发票使用问题的补充通知》以及《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》等等法规中规定的“受票人在取得增值税专用发票时，未尽到有关的注意义务就不得抵扣进项”的规定，那么笔者认为，在认定是否属于“善意受票人”时，就已经将不符合这些规定的情形排除在“善意受票人”的范围之外，而不允许其将有形式瑕疵的发票或有证据所证明受票人明知为虚开的发票作为抵扣税款的凭证。若认定为“善意受票人”，就不存在未尽到上述有关的注意义务，也就不适用“有关规定”中不予抵扣的规定。
第三，对善意受票人究竟应当遵循怎样的处理原则？如果说对善意受票人在处理原则上是不予抵扣进项，除非能重新取得合法的发票，这样的处理原则是否合理？我们还需从认定“善意受票人”的意义谈起。
探究认定“善意受票人”的意义，要先探寻“善意取得”的制度价值。
善意取得制度是均衡所有权人和善意受让人利益的一项制度，当所有权人与善意受让人发生权利冲突时，侧重保护善意受让人的利益，而对原所有权进行合法、合理的限制。这种牺牲原权利人利益的根本目的在于保护正常的市场交易关系，保护善意的交易相对人，以维护市场交易安全、促进社会经济秩序之稳定。因为任何善意受让人在进行市场交易时，都是基于对让与人及其所有权的无瑕疵(或权利保真)事实的一种信赖，而善意取得制度正是对这种交易信赖和交易安全的一种保护。如果法律对此信赖置之不理，则交易势必难以进行，因为由相对人去查知让与人是否为所有人、有无处分权，交易成本甚大2。善意取得制度是民法的诚实信用原则与公平原则在物权法中的典型体现，善意取得制度中的相对人在主观上的“善意”、无过错，客观上的稳定的财产占有关系，都是物权法对相对人进行保护的价值依据。
同理，在打击利用虚开增值税专用发票违法犯罪活动的同时，也要注重保护在商品交易中对于虚开行为并不知情且无过错的善意受票人的合法权益，以维护交易的稳定性与安全性。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）中对善意受票人的处理是处在保护国家税款不流失的立场上，而对善意受票人的利益保护不足，与善意取得的制度价值不相符合。
因此，笔者认为，对于善意受票人的处理原则，应基于善意取得的制度价值，只要认定为善意受票人，就应当保护其合法权利，允许其进项税款的抵扣，或不再追缴其已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税款。
有观点认为：“如果允许善意受票人抵扣进项税款或不追缴已抵扣的税款，那么不是必然造成国家税款的流失吗？比如案例2 中的A 企业，如果税务机关不向其追缴税款，则国家的税款就流失了。国家对善意受票人一方面是从宽的，不以偷税或者骗取出口退税论处，不进行税务处罚，不追究刑事责任，另一方面也肯定它有过错，要求购货方不予抵扣进项税款或者不予出口退税，已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴，这样规定既是为了保证国家税款不流失，可能也有让购货方提高警惕的意思。税务部门根据这个规定对A 企业进行税务处理，于法有据。”3
笔者认为，上述观点存在以下几点错误。首先，对于善意受票人不以偷税或者骗取出口退税论处，不进行税务处罚，不追究刑事责任，并不是国家对善意受票人从宽的表现，而是善意受票人主观上无偷税或骗税故意，客观上无虚开发票的行为，对其不进行税务处罚、不追究刑事责任是理所当然的。其次，认为“善意受票人肯定有过错，对其不予抵扣进项或依法追缴，既是保证国家税款不流失，也有可能让购货方提高警惕”的观点也是错误的，是未理解善意受票人的概念及其含义，只有不存在过错、过失才能认定为善意受票人。另一方面，无论善意受票人如何提高警惕，也无法控制和避免对方虚开的不法行为。最后，至于不向善意受票人追缴抵扣款就会造成国家税款流失的问题，我们认为，正是因为对国家的税款造成了损害，才有必要惩治虚开的行为方。而认定善意受票人的价值就在于牺牲原权利人的利益（亦即国家的税收利益），而保护无过错的善意受票人的合法利益，维护交易的稳定性与安全性。如果因会造成国家税款的流失而要求无过错的善意受票人承担损失，认定善意受票人就失去了意义。对于这一点，持此观点者也认识到：“凭心而论让一个企业去认定对方提供的发票是否是虚开显然太苛刻了，况且企业也做不到，税务部门不也是在购货方抵扣了进项税后才认定发票是虚开的吗！购货方又怎么能及时知道销售方提供的真实增值税票是虚开的呢！应该说《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》比较好地保护了国家税款不流失，对保证国家税款不流失起到了保障作用。但我们也看出它的实际操作性不强，由于它侧重于对购货方的处理，如果完全照此规定执行，就影响了交易的稳定性，打击了企业的积极性，而且可能放纵了‘恶人’。”4
因此，对于案例2，笔者认为既然认定A 企业为善意受票人，就不应当要求其补缴相应的抵扣税款。
笔者认为，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187 号）中之所以规定，要求受票人只有重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票再加上相关税务机关的查处证明才可以抵扣进项税款，可能是认为不能以明知是虚开的增值税专用发票作为抵扣进项税款的凭证，而要求重新取得真实合法的专用发票。笔者认为，善意取得本身就基于一种特殊的取得方式，就是基于对原权利人利益的牺牲来保护善意一方的利益，因此，为追求形式上的合法而背离善意取得制度价值的做法并不可取，一定要求重新取得合法的专用发票才能进行抵扣并无太大的意义。
另外值得注意的是，因对善意受票人的利益保护是在牺牲国家利益的基础上，因此对“善意受票人”的认定必须按认定标准全面、严格地把握，以防此制度被滥用而扩大国家利益的损失。
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注:
1、3、4案例来源：《纳税人冤吗》，安阳市北关区检察院网站http：//www.ayjcy.gov.cn/article_show.asp?articleid=3226。
2梁慧星：《中国物权法研究》，法律出版社1998 版，第474 页。
王佩芬
作者单位：上海社会科学院法学研究所
文章来源：《政治与法律》2008年第1期