论我国物业税的立法目标

【出处】《华东政法大学学报》2011年第1期（总第74期）
【摘要】学术界对物业税的立法目标有着不同的观点，其中一些定位上的偏差影响着物业税的出台以及具体制度的设计，进而最终影响到未来的实施效果。根据物业税的相关理论，结合物业税提出的背景，通过对物业税立法目标的观点进行辨析，可以明确，我国物业税立法应坚持以规范地方财政收入为主、宏观调控为辅的立法目标。
【关键词】物业税；立法目标；制度设计
【写作年份】2011年


【正文】

　　自《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”，以及《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第32章“推进财政税收体制改革”进一步明确“改革房地产税收制度，稳步推进物业税并相应取消有关收费”之后，政府、学术界、实业界便开始了有关物业税的广泛讨论。物业税的立法目标是其制度设计的基点。在我国社会转型背景下，物业税立法目标和价值的重新定位不仅是必需的，而且也是必然的。

　　一、物业税课税目标之相关问题

　　物业税是以不动产为课税对象，在不动产保有环节主要针对土地、房屋等不动产的所有者或使用者每年按不动产评估值的一定比率征收一定的税款，税款随房产的升值而提高。现代意义上的物业税，在17世纪后期的英格兰已经出现。[1]后来，物业税在美国各州得以普遍适用。

　　目前，全世界两百多个国家里有八十多个国家开征了物业税，尤其是成熟的市场经济国家大都对房地产征收物业税，尽管各国在房地产保有阶段税收的名称不尽相同。我国没有征收物业税的传统，历史上我国对土地一般征收田赋，这是对土地农业产出物的课税，具有所得税性质。新中国成立后，我国逐步推行了城市房地产税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税等与地产、房产相关的税种，但存在税种过多、缺乏协调、实际征税面窄等问题。随着中国经济的不断发展，物业税作为整体财税改革中配套的一环，自然被提上议事日程。

　　物业税作为财产税的一种，与其他税种相比，价值目标层面的特征极为鲜明。物业税是对财产的存量征税。我国现行财产税一般是对财产的流转征税，大多是税费一次性征收。这种征税方式虽然能减轻税务机关监控的压力，但其不公平的弊端显而易见。物业税对财产存量征税的特征是其公平税负立法目标的具体体现。物业税的征收对象具有地域性。以不动产作为课税对象涉及到辖区内每一个纳税人的切身利益。不动产的贬值、升值与当地经济社会发展以及道路交通和环境保护等基础设施建设密切相关，在价值创造上同样具有地方属性。物业税收入具有可靠性。能给地方政府提供稳定的收入来源，这个特征奠定了物业税作为地方性主力税种的地位。此外，物业税征收管理具有高难性。

　　从物业税的产生和发展来看，根据各国征收物业税的目标可以将其分为三种类型。一是推动土地政策型。这一类型的代表国家主要为法国、韩国。它们征税的目标在于通过对土地保有阶段的征税，提高土地占有者的持有成本，从而加速土地的流转和有效利用，预防和制止土地投机的行为。二是增加财政收入型。这类的代表国家主要为美国和加拿大。三是土地政策与财政收入混合型。对于世界上其他大多数国家而言，土地资源还是非常匮乏的，土地市场的调节作用是十分必要和重要的。因此，在各国房地产税制演变过程中，逐渐形成了混合型的房地产税制，既立足于调节房地产市场的流转，又强调为地方政府带来稳定收入的功能，这类的代表国家主要为日本。日本的固定资产税是一种比较先进的具有财产税性质的房地产税，其既可以限制土地投机性交易、促进土地资源的有效利用，又充当起市町村地方政府的主要收入来源，是一种综合性、多目标的财产税，这对于确立我国物业税的征收目标具有非常重要的借鉴意义。

　　二、我国物业税推出之背景

　　1994年，我国开始全面实施新税制。经过这次税制改革，形成了现行的房地产税收法律体系。根据房地产市场运行的几个环节，即土地批租环节、房地产开发环节、房地产经营（租赁与交易）环节和房地产保有环节，与房地产相关的税种达10种，占我国实际开征税种数量的一半（见表1）。

　　 表1 房地产税费流程图

土地批租环节 开发环节 交易环节 保有环节
土地使用出让金 耕地占用税

土地增值税
营业税

城市维护建设费

企业所得税

个人所得税

契税

印花税
城镇土地使用税

房产税



　　注: 固定资产投资方向调节税于2000 年1 月1 日停征，故未列出。

然而，我国现行的房地产税收法律制度与房地产市场的发展要求还很不适应，在治理我国房地产经济方面远未发挥应有的作用。我国房地产税收法律体系涉及的10个税种大都在交易环节，即不卖不税、不租不税、一旦租售则数税并课。

　　从2005年房地产税负的结构来看，在交易环节中，仅城市维护建设税就高达31%，再加上印花税及契税中与房地产相关的部分，其所占比例大大超过保有环节中城镇土地使用税及房产税的22%；在开发环节，虽然土地增值税和耕地占用税占不到12%，但是由于土地开发时要相应承担巨额的土地出让金，导致在房地产开发环节的税收及相关租费负担也远远超过了保有环节。

　　房地产交易环节税种多、税负重，且间接税具有可转嫁性，这部分税负最终还是由购房者承担，直接导致房地产价格的上升。在我国商品房的房价构成中，税费所占比重为50%－60%（土地出让金30%－40%），建筑成本和开发商利润占40%－50%；而国外的房地产，其建筑安装成本一般占房价的70%，税费和利润占30%。[5]另外，在费和税的比例上，费重于税，“我国的房地产税费构成中，税收、收费、土地出让金所占比重分别为20%、30%、50%”。

　　在重交易、轻保有的情况下，出现了两个方面的负面效应：一方面，由于保有阶段的税负较轻，房地产的保有成本极低，不仅会导致房地产闲置，还会引发投机或出于投机目的的囤积行为，导致房地产资源向少数人手里集中，而需求者难以获得或不能获得该资源，致使房地产资源配置格局畸形化；另一方面，由于开发经营阶段的税负偏重，影响了房地产的正常流转，助长了不动产的地下交易行为，逃税现象严重。

　　此外，房屋在保有阶段除了用于生产经营外，几乎不需要缴纳任何税费。从土地使用税的覆盖范围来看，仅限于对城镇土地的征收，直接用于农、林、牧、渔的土地都免于征税，这样可征税的土地范围就非常有限。以上海为例，属于土地使用税开征范围的土地面积是189．9061平方公里，仅占上海全市总面积的3%，[7]这部分税源的流失对于中央和地方财政来说无疑是很大的损失。

　　由于房地产税收不能发挥应有的功能，阻碍了房地产市场的进一步发展，从实践效果来看，还导致土地资源无效利用，国有土地收益大量流失，农村集体土地遭到肆意侵蚀，房地产投机性交易比例过大，城市住宅供求矛盾突出等。近些年来，房地产业的市场化程度越来越高，房地产的稀缺性与恒久性决定了各地房地产的市场价格出现不断走高的趋势。随着房地产开发投资市场持续高温，土地使用权出让金水涨船高，成为房地产投资金融风险的一个潜在因素。国外成功的经验表明，一个结构完备、运行良好的房地产市场离不开一个能同市场经济相吻合、并将国家宏观经济政策渗透于市场的高效、完备的房地产税收法律制度。因此，许多学者提出国家应降低土地出让金水平，进而降低房地产开发成本，并最终稳定和降低房价，从而改善民生状况。诸如此类的呼声越来越高，物业税就是在这样一个背景下被提出来的。

　　三、我国物业税立法目标之辨析

　　早在20世纪90年代初，我国就有学者提出“开征物业税”的尝试性建议。十余年来，学界和业界对物业税的探讨一直未断，2000年后特别是近年来更是进入学术争鸣和理论探讨的高潮，对于物业税的立法目标有许多解读，主要包括：通过清理、取消所有不合理、不合法的收费，将属于地价的收费归入地价中，把具有税收性质的收费转为税收；将征收环节后移，由开发建设、交易环节承担的税收改为由保有和使用的单位和个人承担，适当扩大税基，公平税负，可使地方政府分享土地增值带来的收益，获得长期稳定的收入来源；加强对房地产业的调控，抑制房价上涨，规范房地产交易行为，促进房地产市场稳定。那么，规范的物业税是否应该或者能够承载这些功能？是否通过物业税就能解决我国目前房地产业、住房市场和住房政策中面临的所有问题？对此，笔者仅就上述主要观点的可达性予以辨析。

　　（一）抑制房价以降低住宅消费的目标

　　物业税对房价的抑制表现在通过增加税收，提高房地产保有阶段的成本，从而减少对房地产的需求，进而降低房地产价格上涨的水平。这里，主要是对需求方的调节，呈现出间接性、滞后性的特点。物业税减少房地产资源闲置、浪费，有利于促使房地产进入租赁或流通市场，提高房地产市场的供给量。物业税通过对居民财富和收入的二次分配，将其用于保障性住房建设，对房地产价格上涨也有一定的抑制作用。但如果把物业税作为政府干预房地产市场的工具，物业税法律制度就需要随着房地产市场的周期循环和短期波动而不断调整，其税基、税率、减免范围等构成要素一年之内需变化多次，这是难以想象的。所以，物业税的开征不会对房价造成特别大的正负影响，因为物业税是从成本的角度影响价格，而推动房地产价格上涨的因素是多方面的：“居民收入增加，提高了购买力；城镇化步伐加快，引起了对住宅需求的增加；可用土地资源的减少，导致土地价格的上涨；房地产投机，推动房地产价格上涨；其他因素包括改善住房条件、人口增加和政府政策改变等。”[8]从房价运行规律来看，这些因素有时并存，有时此消彼涨。从长期来看，随着经济的不断发展，房地产价格应趋向于不断上升的趋势。

　　（二）抑制房地产闲置以打击房地产投机的目标

　　房地产保有环节不征税，不仅会导致房地产闲置，还会引发相关投机或出于投机目的的囤积行为，导致房地产资源向少数人手里集中，而需求者难以获得或不能获得该资源，导致房地产资源配置格局畸形化。物业税是一种因持有房地产而付出的代价，人们会在代价和受益之间进行权衡。由于保有成本增加，相应减少了房地产的内在价值，降低了房地产保值增值的能力，从而影响人们的心理预期。当纳税人不愿或无力承担物业税时，其可能将房地产转移，从而使闲置房地产减少，房地产投机行为减少，市场上可用的房地产资源增多。特别是在房地产资源较为紧缺的情况下，其对房地产存量资源的配置格局的改变有一定作用。所以，物业税在一定程度上能够抑制房地产投资和投机需求，使不合理需求减少。但是，仍然有两个问题值得关注。第一，由于只是对房地产保有征税，则源于土地交易环节和房地产开发环节的投机行为将被排除在打击范围之外。第二，打击房地产投机其实有很多现成的房地产税收手段，如严格征收土地增值税或房地产增值税。也可以借鉴西方国家的经验，在房地产转让环节征收资本利得税，就房地产转让过程中的净收益部分征税。为什么一定要通过物业税实现上述目标呢？

　　（三）解决房地产市场结构性矛盾以提高资源合理配置的目标

　　我国很多地区中低档住宅供应不足、高档住宅供应量过大的结构性矛盾非常突出。但物业税作为解决这一问题的手段存在两个问题。第一，物业税通过增加住宅持有成本、降低住宅需求的办法来抑制高档住宅的市场供给是一种间接性手段。其实，抑制高档住宅供给在我国有非常有效的手段，如限制高档住宅的土地供应、限定开发住宅的档次等。政府可以利用土地出让合同对土地利用方式、规划设计条件、开发进度等进行约定；也可以对开发高档住宅项目征收歧视性企业所得税等。[9]第二，物业税能否抑制高档住宅需求，主要取决于税率设计。物业税是一种累退税，即意味着中低档住宅持有者的税收负担反而较高收入者重，而只有在累进税率场合才可以达到有效增加高档住宅持有成本、抑制消费的目的。但从国际经验来看，累进税率的住宅财产税由于社会阻力巨大并未成为主流税制。在我国，物业税采用累进税率以解决房地产市场结构性矛盾能否顺利实现殊值怀疑。

　　综上所述，我国是在经济处于扩张和房地产投资过热时期提出物业税改革的，因而大多数学者主张物业税的立法目标为宏观经济型。这种目标定位过于强调物业税的政策性功能，忽视了物业税所具有的获得财政收入和调节财富分配的主要功能，并且混淆了政府与市场在房地产资源配置和调控中的作用方式和效应。[10]从物业税的起源以及国际经验来看，开征物业税的主要目标：一是为了重新分配社会财富、缓解社会财富分配不均；二是为了筹集地方财政收入。最终目标则是为地方居民提供公共产品或服务。从这个意义上说，物业税其实是一种地方政府公共服务的价格。由此可见，对存量财富课税并不以降低房地产价格、引导资源配置为主要目标。我国目前舆论界所宣传的物业税具有调控房地产市场，遏制盲目投资和投机行为，抑制房价大幅上涨等课税目标实际是对物业税国际经验的误读。

　　四、我国物业税立法目标之确立理由

　　税法发展到今天，其价值目标已趋于多元化。成功的税收立法应协调好多元化的立法目标。尤其对于我国这样一个有着中央集权的悠久历史，又实行了多年高度集中的计划经济的国家来说，这无疑是一重大课题。笔者认为，在我国社会转型过程中，培植完备的市场竞争环境是重中之重。在此背景下，物业税立法目标应坚持以地方财政收入型为主，宏观调控型为辅。

　　（一）国外立法目标的借鉴

　　物业税具有税源的非流动性、课征的直接受益性、对地方的较强依附性、收入的相对稳定性以及对经济发展的适度弹性等特征，进而使其成为各国地方政府的主力税源。从大多数市场经济比较发达的国家的实践看，仅财产税中的房产税就占整个税收收入的10%，占地方政府税收收入的75%，占地方政府收入的50%。在美国，财产税一开始就是州和地方政府的税收，是各地方政府财政资金的支柱性来源。一般要占地方财政收入的50%－80%，其中主要来源于对房地产的征税，约占财产税收入的75%，其中来自于居民住宅的约占50%，来自于企业房地产的约占25%。20世纪90年代后，美国州政府税收逐渐退出了房地产领域，基本上将全部房地产税留给地方政府，地方政府财政收入中约有85%－90%来自于房地产税。这样就将地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面有利于提高地方政府征收房地产税的积极性，另一方面有利于扩大地方政府基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入的良性循环。目前，在中、东欧的转轨国家中，财产税已被确定为分权化进程中新产生的地方政府重要的收入来源，对财产税的强调和改革已经列入这些国家的议事日程。与此同时，“财产税是发展中国家最为重要的地方税种”。一些学者通过对20世纪70年代和90年代40个发展中国家的案例分析表明，财产税占地方税收总额的40%（详见表2）。

表2 若干国家物业税收入占地方政府税收总收入比例

国家	比例	国家	比例	国家	比例
英国	100	丹麦	7.6	泰国	61.4
加拿大	85.0	澳大利亚	99.8	印度尼西亚	67
法国	33.8	韩国	58.6	印度	51.6
德国	16.6	伊朗	60.2	菲律宾	57.9
日本	34.7	巴西	25.2

（二）中国经济现实的诉求

　　我国从1994年分税制改革以来，中央与地方的财政收入比重有了明显的变化，仅就1993年与1994年的对比来看，地方财政收入所占的比重由78%下降到44．3%。近年来地方财政收入所占比重也一直处于50%以下的水平。与此同时，地方财政支出的比重却一直处于70%左右的水平，2007年地方财政支出的比重更是达到了77%。由此可见，分税制改革后，地方财政收支不平衡的矛盾并未得到改变。

　　首先，地方财政收支剪刀差的长期存在，强化了地方政府积极开辟可自主支配收入来源的动力，而增加土地出让收入便成为地方政府增收的主要途径。土地出让收入占地方财政预算外收入60%以上，个别市县达90%。从全国情况看，土地出让收入占财政收入的比重也很高。2007年全国土地出让总价款为9130亿元以上，而全国的财政收入为3．2万亿元，土地出让收入占财政收入的比重为28．53%。[12]但地方政府这种“卖地”收入是不可持续的，地方财政对土地出让收入普遍依赖的局面必然需要改变。因此，物业税的立法目标不可避免地包含了改善地方财政收支不平衡，使之成为地方财政可持续收入来源的诉求。

　　其次，地方政府从土地上获得的收入主要是土地出让金的一次性收入，缺乏稳定性，这在一定程度上加剧了地方政府的短期行为。物业税的征收除了有助于开拓我国地方政府的自主财政收入来源，缓解基层财政困境，也有助于改变地方政府投资过度的激励机制，加强公众监督，促进政府转变为公共服务的提供者。物业税实际上把土地出让金一次性收入的一部分变成了长期现金流，增强了政府收入的长期性，有利于激励地方政府作决策时更长远地看问题，减少短期行为。

　　再次，我国正处于加速城市化的阶段，城市化必然带来房地产业的大发展，这意味着物业税的税基在不断扩大。随着我国人均收入跃过1000美元大关，房地产成为消费升级新的热点，这必将推动城市不动产膨胀式的积聚，为物业税提供源源不断的税源。而且，城市交通、文化等基础设施建设的飞跃发展，必将使房地产存量和增量产生不断的升值效应，大大提高物业税的含金量，在税基不变的情况下使税收收入不断增长。正因为物业税具有广阔的收入前景，它必将对地方政府产生巨大的激励作用。

　　最后，最适合人类居住的地方需要具备自然环境好、基础设施好、社会治安好、教育质量好、公共秩序好、文化氛围好等要素，这些都要求地方政府做好社会管理和公共服务。如果开征物业税，一方面该税收的收入与居住环境挂钩，公共服务越好，房价就越高，税收收入也就越多，可以激励地方政府加强社会管理，改善居住环境；另一方面也有利于民众监督政府的政绩，有利于改善目前以工业发展为中心的政府导向，使政府职能向公众服务转变。

　　（三）宏观调控目标之兼顾

　　规范的物业税，其立法目标就是实现地方财政收入，以向本辖区的居民提供物美价廉的公共产品和服务。但物业税是一个地方公共财政账户，该账户的“加”来自于纳税人财产“减”的部分；该账户的“减”主要表现为地方公共福利的“加”。通过一“减”一“加”，物业税在实现地方财政收入目标的同时，自然兼顾起调节贫富差距的目标。

　　在目前我国贫富差距非常严重的情况下，物业税是平衡贫富、促进社会公平的重要手段。物业税的税负与纳税人拥有的财产呈现出正相关的关系。同时，物业税还与经济发展水平正相关。由于经济发展，不动产价值增加，物业税会随着不动产价值的增加而增加。在平衡由这种原因而导致的贫富差距上，物业税优于所得税。[13]物业税从社会财富的存量平衡上缩小贫富差距。社会财富的表现形式有流量和存量两种形式。相对于流量而言，存量对贫富差距影响更大。物业税的征收，导致不动产价值的无形减值，是财富的减少，是一种减法。鉴于物业税可能给居民造成额外的税收负担，为平衡贫富差距，大多数国家在物业税具体制度设计上，均不约而同地采取了对低收入和弱势群体的财产进行保护的做法，如物业价值低于起征点的无须缴纳物业税。同时，对于低收入、年老体弱、残疾人等群体适用不同程度的减免规定。

　　总之，我国物业税立法应以规范地方政府财政收入为目标，同时又要不失时机地把握它所蕴含的宏观调控的功能。

【作者简介】
陈少英，华东政法大学教授，博士生导师。


【注释】
[1]邢海洋：《物业税指引的方向》，载《三联生活周刊》2009年第6期。
[2]钟伟、冯维江：《物业税征收的国际经验及借鉴研究》，载《税务研究》2004年第4期。
[3]王军：《拆迁条例的盈利模式》，载《瞭望新闻周刊》2010年第2期。
[4]参见北京大学中国经济研究中心宏观组：《中国物业税研究》，北京大学出版社2007年版，第23页。
[5]杨志勇：《物业税能否彻底改变地产运营格局》，载《现代商业银行》2006年第12期。
[6]刘隆亨：《财产税法》，北京大学出版社2006年版，第344页。
[7]刘洪玉：《关于我国房地产税制改革与开征物业税的若干思考》，载《中国房地产市场年鉴》编辑委员会编：《中国房地产市场年鉴（2005）》，中国城市出版社2006年版。
[8]石坚：《论我国房地产税制改革的目标与途径》，载《涉外税务》2007年第7期。
[9]陈多长：《房地产税收论》，中国市场出版社2005年版，第329页。
[10]刘明慧：《物业税功能定位与税制要素设计》，载《税务研究》2009年第10期。
[11]参见张青等：《物业税研究》，中国财政经济出版社2006年版，第11－13页。
[12]上述数据根据《2008年中国统计年鉴》中的相关数据计算得出。
[13]参见傅光明：《论中国物业税的理论基础和目标模式》，载《财政研究》2008年第5期。