宋开诚律师：企业法律顾问办案参考之五：公司合并分立的税收筹划

发布日期：2012-02-03 作者：宋开诚律师

宋开诚律师：企业法律顾问办案参考之五：公司合并分立的税收筹划
关键词：公司合并、税收筹划、增值税、契税、企业所得税
一、合并问题
企业合并的税收筹划需要注意：
1.以企业整体税负降低为目标；
2.以成本效益为原则；
3.考虑企业合并后对生产经营的影响。
下面简述合并过程中的增值税、契税及所得税筹划：
1.增值税的筹划
    为了严格增值税的征收管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人，一般情况下小规模纳税人税负率高于一般纳税人。一般纳税人与小规模纳税人合并，若小规模纳税人征税率高于一般纳税人税负率，宜采取吸收合并，从而改变小规模纳税人的身份，不但降低了税负率而且可以赢得更多的客户，增加企业销售额，实现更多利润。反之，宜采取控股合并，保留各自的独立纳税主体。
2.契税的筹划
    在企业合并中，新设方或者存续方承受被解散方土地、房屋权属，如合并前各方为相同投资主体的，不征契税，其余的征收契税。对于合并土地、房屋权属资产比较大的企业，若发生权属转移需要交纳不少的契税。国家为支持企业改革的逐步深化，加快建立现代化企业制度，促进国民经济持续健康发展，财政部、国家税务总局财税[2003]184号文件规定，自2003年1月1日起至2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属、免征契税。因而在此期间宜采取吸收合并方式，在此期间之外宜采取控股合并方式，使权属保留在控股子公司，免予缴纳契税。
3.所得税的筹划
    通过吸收合并亏损企业并选择合理的价款支付方式，实现抵免。通过控股合并，以资产收益替代一般收入降低税负。通过企业合并，获取折旧税前扣除时间性税负差。

二、分立问题
（一）企业分立过程中对不同税种的处理
1.分立中增值税的税收筹划
（1）从事混合销售行为的企业可通过企业分立进行增值税筹划
所谓混合销售行为，是指一项销售行为，既涉及到增值税应税货物，又涉及到营业税的应税劳务。对于混合销售行为，我国税法规定：从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
（2）以自产初级农产品或自行收购的废旧物品为原料进行产品生产的企业可利用企业分立进行增值税筹划
我国税法规定：对于直接从事种植业、养殖业、林业、水产业的单位和个人销售的自产初级农产品免征增值税。同时考虑到一般纳税人购进这些农产品时没有进项税额抵扣，因此又规定：自2002年1月1日起，一般纳税人向农业生产者购买的免税农产品，准予按照买价和13% 的抵扣率计算可抵扣的进项税额。但对于使用自己生产的农产品，则不予抵扣进项税额。对于废旧物资的收购也有类似的规定，这就为这两类企业通过企业分立进行增值税筹划提供了空间。
（3）通过企业分立对增值税纳税人身份进行筹划
为了便于增值税的征收管理，我国税法将增值税纳税人按其经营规模（销售收入）及会计核算体系的健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。由于小规模纳税人购进货物所包含的进项税额不能抵扣，一般认为，小规模纳税人的税负较高。但有时候情况恰恰相反，对于一些产品增值率高，进项税额少的一般纳税人来说，它所承担的增值税税负有时会远远超过小规模纳税人。
2.企业分立过程中的所得税处理
按分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。
（二）企业分立可以享受的契税减免优惠政策
在企业分立中，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征契税。
（三）企业分立审核资料
企业发生分立业务，需税务部门审核时，应向税务部门提供如下资料：
1.分立企业各方的税务登记证复印件。
2.经分立企业各方认可的具有法律效力的协议或合同。
3.分立企业的实施方案。
4.提供注册会计师、注册税务师审核的资产评估、税务事项等内容的财务报告或证明。

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