论我国环境税法律制度的重构与完善

【出处】《西部法学评论》2010年第6期
【摘要】环境税法律制度的建立和完善，对于刺激企业技术革新，提高资源使用效率，引导改变消费模式，实现经济社会可持续发展具有重要意义。我国目前环境税体系尚未完全建立，排污税缺失而排污收费制度在实践中存在诸种弊端，资源税征税范围和计税依据不科学，消费税缺乏环保目标。借鉴西方发达国家环境税制度的成功经验，应循序渐进，逐步改革现行排污收费制度，开征排污税；调整资源税的征收目的、征收范围和计税依据；以调节消费结构和倡导绿色消费为目标，改革现行消费税；“绿化”现有税制结构，从而建立起符合现代生态文明理念的环境税法律制度。
【关键词】环境税；法律制度；立法完善
【写作年份】2010年


【正文】

　　环境税制度是利用市场机制进行环境保护的制度设计之一，是宏观调控的一种重要的经济杠杆。这一制度具有刺激企业进行技术革新、引导改变消费模式、解决环境治理资金等功能和作用，在保护和改善生态环境、促进可持续发展方面有着命令控制型环境规制模式所不具备的优势。在近年召开的“两会”上，不断有代表提出开征环境税的提案；资源税改革方案、环境保护税征收办法也已列入国家有关部门的议事日程之中；历时十余年讨论并于2009年1月1日实施的“燃油税”改革方案引起社会公众的广泛关注，表明建立和完善环境税法律制度，已经成为我国环境保护和可持续发展的迫切需要。本文对我国环境税法律制度的重构和完善做一探析。

　　一、环境税制度设计的价值目标

　　环境税，或称“生态税”、“绿色税”，是税收手段在环境保护领域的运用。目前，国内学者对环境税概念的界定不尽一致，但对环境税的征税目的、征收对象和范围、征税依据等问题的认识上是大同小异的。所谓环境税，是指国家为了实现特定的环境政策目标，对开发利用环境资源或向环境施加不利影响的单位和个人依法开征的一种税，是税收体系中与资源开发利用和污染防治有关的各种税收和税目的总称。环境税制度是通过税收手段来实现资源与生态环境保护目的的税收制度。

　　依据设立目的的不同，环境税通常被认为由两个部分组成，其一是为实现环境与资源保护的特定目的而征收的税种，这类环境税以环境保护为其主要设定目标，一般被明确确认为“环境税”的税收，如排污税等；其二是一开始是以其他目的（比如调节消费、减少级差收益等）而设立的税种，但这类税种在实施过程中对环境保护有明显的影响，或者说在实现其征税目标的过程对环境保护产生较大的“副效”，以后经过修改逐渐演化为以环境保护为主要目标的税种，如能源税、燃料税等，很明显，这类税的征收并不全是为了环境保护目的。开征环境税的目标，从短期看，是为了通过税收杠杆刺激企业技术革新，提高资源使用效率减少排污量，引导改变消费模式，解决环境治理资金；从长远看，是为了实现经济社会的可持续发展、维护生态平衡，实现代内、代际公平。

　　从人类的角度看，自然资源可以发挥三种作用：作为消费品；作为一种资源的供应者；作为废弃物质的接纳者。{1}307与之相对应，根据自然资源作用的发挥，一个完整的环境税制体系，应当包含环境消费税、资源税和排污税。消费税是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。环境消费税除了具有一般消费税的功能以外，因对某类特定消费品的消费可能要造成生态环境的损害，因之还具有明显的环境保护功能，如针对鞭炮焰火、汽油、柴油、摩托车、小汽车征收的税。排污税对直接排放到环境中的污染物征收的税收，是一种同所导致的污染的实际数值（或估计值）直接相关的税收支付，是为了节约和合理使用自然资源、进行环境恢复、补偿资源价值等目的而课征的税，如污水税、噪声税、垃圾税、二氧化硫税和废物税等。资源税是对开发和使用自然资源而征收的税收，如石油税、煤碳税、有色金属税、水资源税、盐税等。

　　从法学原理分析，环境税制度的建立反映了“谁污染谁治理、谁开发谁保护、谁破坏谁恢复、谁利用谁补偿、谁收益谁付费”的环境法基本原则，体现了权利义务的对等性。从经济学理论分析，环境税能迫使生产者、开发者、消费者等应税主体在生产、开发和消费决策中考虑有关的环境成本和外部性。如果税率适当，可以促使生产者和开发者转向生产和开发环境友好型的产品、技术和工艺，促使企业加强内部的环境管理和环境审计，促使消费者购买、使用环境友好型产品和服务。

　　二、国外有关环境税制度及其借鉴

　　西方发达国家在征收环境税方面已经积累了非常宝贵的可供借鉴的经验，本文以美国和欧洲国家为例做一简要介绍。

　　美国建立了比较完备的环境税体系，环境税主要包括四类：一是对损害臭氧层的化学品征收的消费税。二是与汽车使用相关的税，包括汽油税、轮胎税、汽车使用税和销售税等。三是开采税，即对自然资源（主要是石油）的开采征收的一种消费税。四是环境收入税，规定凡收益超过200万美元以上的法人均应按超过部分纳税。此外，美国政府还对相关的环境行为规定了相应地税收优惠政策，如直接的税收减免、投资税收抵免、加速折旧等税收支出措施。{2}324

　　欧洲在环境税的实施方面有比较成功的经验。目前在欧盟国家开征的环境税大体可分三类：第一类是为环境保护筹集资金的税，主要包括废物税、废物处置税、危险的废物税、垃圾税。第二类是对特种污染物或污染行为征收的税，包括废气税、水污染税、固体或液体废物税、噪音税。第三类是税收上的其他环保措施，包括环保设备折旧税、公司免费提供的汽车应纳税所得等。荷兰、丹麦、芬兰、挪威、法国、意大利和瑞士等国采取了一系列“产品税收”（如对碳氢燃料、CFC等征税）的措施。欧洲国家的实践证明，采用环境税的方式来保护环境，不仅没有影响经济发展，反而可以大大提高经济效益。在这方面，丹麦堪称“楷模”。丹麦是欧盟第一个真正进行生态税收改革的国家，并且是全球通过自己制定大气保护政策减少了二氧化碳排放量的少数几个国家之一。推行环境税收制度不仅有效地保护了丹麦的环境，而且为符合环保要求的企业发展积累了资金，产生了明显的经济效益，使丹麦在欧盟国家中成为经济增长率最高的国家。{2}

　　总体看来，以上各国环境税主要措施及其有益的借鉴有：第一，开征以保护环境为目的，针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性的环境税。一些发达国家逐步开征了各种具有资源和环境保护特征的税种，如资源税、汽油税、垃圾税、电池税、噪音税、水污染税、二氧化硫税、二氧化碳税等。第二，对原有税种进行“绿化”，使之具有环保功能。即为保护环境、激励纳税人治理污染与保护环境的目的，在原有税种的基础上，增加特定税目，调整适用税率，改变计征方式，以及激励纳税人治理污染所采取的各种税收优惠方法，如税收减免、投资税收抵免、加速折旧等措施来达到环境保护的目的。第三，税收与其他调节手段的协调配合。(1)实现了环境税收与政府管制的相互配合，政府管制并没有因为税收手段的实施而被取消，而是更好地实现了二者的有机协调与互补。(2)注重对环境税与其他经济刺激手段协调使用。如，与环境有关的各种专项收费和使用费在环境税体制中互为补充，押金制度被广泛使用等。(3)注重环境税收体系内部的协调。如环境税种与各种税收差别、税收优惠措施之间的配合、环境税的开征与现行其他税种的配合、各种环境税种之间的配合等。

　　三、我国现行环境税法律制度及其缺陷分析

　　我国自1994年实行税制改革以来，经过十多年的发展，目前已建立了一套以流转税、所得税、财产税、行为税和资源税5个税类为基本架构的较为完整的税收体系。其中涉及环境税收的，主要包括：(1)资源税。该税种的征收范围是矿产品和盐，其征税对象为：纳税人开采或生产应税矿产品销售的，以销售数量为计税依据，其纳税环节为销售环节或使用环节。(2)耕地占用税。征税对象为用来建房或从事非农业建设而实际占用的耕地占用面积，即对占用的耕地（包括耕地、鱼塘、园地和菜地）面积，实行定额征收。(3)土地使用税。土地使用税是指对在我国境内使用土地（农业用地除外）的单位或个人按照其使用土地的等级和数量进行定额征收的一种税。(4)消费税。该税种有11个税目，其中包括：鞭炮焰火、汽油、柴油、摩托车、小汽车。税法之所以将上述产品列入消费税税目之列，正是考虑到这些产品的使用会导致环境污染，因此从减少污染、保护生态环境的角度出发，将其列入该税种的税目之列。{3}此外，我国利用税收政策实施环境管理，还体现在所的税、固定资产投资方向调节税、关税、增值税等税种，以及各项税收优惠政策，如企业利用废气、废水、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可享受一定期限的减免税优惠。

　　我国的环境税制度起步较晚，虽然环境税的实施在促进环境保护方面发挥了一定作用，但总体上还很不完善。从法学的视角考察，我国环境税制度的不足主要表现在以下方面。

　　（一）排污税缺失，而排污费制度则存在诸多弊端

　　建国以来，由于我国长期实行社会主义计划经济体制，与这一体制相适应，在环境保护经济手段的选择上，征收排污费制度成为我们的优先选择。从20世纪70年代末开始，我国一直沿用这一制度，一种污染物适用一个收费标准，目前大约已有一百多项国家污染物收费标准和数十项地方补充收费标准。征收排污费为污染控制筹集了大量资金，也在一定程度上促进了企业加强环境管理和治理污染，但由于缺乏规范性和权威性，实践中也存在很多问题。{4}111首先是收费偏低，征收面涵盖性不足。排污费最初设计的目的主要是为了促进企业安装防治污染设施，没有和环境的补偿挂钩，实践中甚至连第一个目标也难以达到。对危险废物、居民垃圾和流动污染源等没有收费，而且实行单因子收费办法，同一排污口排放多种污染物的企业只需交纳一种排污费，明显具有不合理性。其次，征收难度大，征收率低，企业拖欠严重。再次，排污费只纳入地方财政，削弱了国家对排污收费资金的宏观调控职能，排污费使用和管理中存在被挤占挪用、使用效率低下等问题。

　　（二）资源税在征收目的、范围、计税依据等方面存在不足

　　在现行的税制框架中，资源税仅是作为一种级差税收而设计的，征收的目的是调节资源开发者之间因不同地域、不同的贮存条件而形成的级差收益，使资源开发者能够在大体平等的条件下竞争，同时促使开发者合理利用和节约使用资源。具体纳税人适用的税额主要取决于资源的开采条件，税额高低与该资源开采的环境影响无关。此外，现行资源税的征税范围狭小，资源税的征税范围，仅限于7个应税产品（包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色和有色金属矿原矿、盐），而对具有重大生态价值的可再生资源如动植物资源、水资源、草原资源、森林资源等则缺乏税收调节，造成了这些资源的不合理开发利用。再有，资源税的计税依据不尽合理，纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据，纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据，这会使得企业对开采而无法销售或自用的资源不付任何税收代价，间接鼓励了开采者不顾自然资源的积压和浪费盲目开采。{4}106

　　（三）消费税普遍缺乏环保目标

　　消费税偏重调节消费结构而缺乏倡导绿色理念的目的，征收范围窄，税率偏低。一些对环境有影响的消费品，如电池、餐饮容器、塑料袋等一次性产品尚未纳入消费税征收范围；汽油、柴油、鞭炮、焰火等应税消费品的适用税率低，调控力度不足。

　　（四）环境税体系尚未完全建立，与环境税有关的政策政出多门

　　现行税制中涉及的环境保护税种分布在资源税、耕地占用税、土地税、消费税等体系之中，比较分散，缺乏系统性；加之污染税缺失，可以说真正意义上的环境税体系尚未完全建立，很难形成合力，影响了环境税征税目标的实现。由于缺乏统一的体系和对征税目的的整体考量，不同的监管部门针对不同的产业结构、项目、行为及不同的纳税主体，对环境税有不同的优惠政策，政出多门，不利于环境税的改革，也不利于纳税人纳税意识的提高。

　　四、重构我国环境税法律制度的思考

　　在倡导“生态文明”理念，实行全面的节能减排的政策背景下，国家有关部门正在研究出台以开征各种污染税为主要内容的环境保护税，同时，资源税改革方案也已进入酝酿论证阶段。“双税”改革的启动，为我国环境税收制度的重构和完善提供了重大契机。结合我国实践，借鉴西方发达国家环境税制度的成功经验，我国的环境税体系构建应当循序渐进，从以下方面进行改革并逐步加以完善。

　　（一）完善并逐步改革现行排污收费制度，为开征环境保护税奠定基础

　　如前所述，我国目前实行的排污收费制度在虽然为污染控制筹集了大量资金，也在一定程度上促进企业加强环境管理和污染治理，取得了一定绩效，但由于收费制度本身稳定性、规范性的欠缺，在收费标准，计费依据，征税范围、制度之间的协调配合等方面仍存在很多问题，难以收到预期的效果。为此，有必要对收费制度进行改革。理论界和实务界虽然有“大环境税”和“小环境税”的分歧，[1]但较为一致的看法是：从长远看，排污费制度的改革势在必行，改革的方向是“费改税”。实践中，国家税务及有关主管部门的费改税方案与措施也认同和体现了这一观点。

　　由于全面推行费改税在短期内存在较大的难度，为此，可以先对排污收费制度进行改革和完善。排污费制度的完善，应当从以下几方面着手：首先，对排污费征收的目的，不应仅仅局限于促进企业安装防治污染设施，还应当与排污行为导致的环境外部不经济性紧密相联系，与经济社会发展的可持续发展相联系。为此，需要在对环境容量和污染损害的实际程度进行科学计量的基础上，合理确定收费标准、计费依据、征税范围等。其次，确立合理的收费标准，由超标征收向问题征收转变，由单一浓度标准向浓度与总量相结合的转变，由单因子标准向多因子标准的转变。再次，排污费严格纳入各级政府的预算管理，形成专项基金，专款专用。专项基金应大部或全部有偿使用，以低息贷款、贴息等方式对企业或地方政府的环保投资提供支持。

　　在完善排污费制度的基础上，逐步推进排污费改税，最终建立起以排污税制度为主要调节手段，以相关的专项收费制度为补充的有机体系。未来的环境保护税是一个“类概念”，涵盖了水污染税、产品污染税、大气污染税、垃圾税、噪声污染税等税种。

　　（二）调整资源税的征收目的，建立较为完善的资源税制体系

　　在现行的税制框架中，资源税仅是作为一种级差税收而设计的，征收的目的是调节不同的开发者因自然资源地域、贮存条件等因开采条件的差异而形成的级差收入，使得资源的开发利用者能够在大体平等的条件下竞争，同时促使开发者合理开发和节约使用资源。因为该税种征收的目的是调节级差收入，因而对具体纳税人适用的税额主要取决于资源的开采条件，税额的高低与该资源开采的环境影响无关。{5}为适应“生态文明”理念和可持续发展的要求，应把资源税征收的目的设定为：促进开发利用者合理开发、利用和节约资源，辅之以调整开发利用者的级差收益。在这一理念的指导下，对对资源税进行全面改革，对纳税主体、征税范围、税率和计税依据进行相应调整。关于纳税主体的范围，应当扩展为开发利用自然资源、对环境产生影响的所有单位和个人。关于征税的范围，除对已规定的原油等七种资源进行征税外，还应逐步把土地、水、森林、草原等重要的自然资源都纳入征税项目。特别是提高城市生活用水和工农业生产用水的价格，将水资源纳入资源税的征收范围已成为当下迫切的需要。在税率的设置上，要综合考虑资源的优劣及稀缺程度、是否为可再生资源等因素。对于稀缺资源、优等资源和不可再生资源设定较高的税率。[2]在计税依据上，改变以销售数量和自用数量为计税依据的做法，改为按资源开采或者生产的数量为计税依据。

　　（三）以调节消费结构和倡导绿色消费为目标，改革现行消费税

　　对于消费税的征税目的，应以单纯的调节消费结构改变为调节消费结构和促进环境保护为该税种设计的双重目标。具体的措施，一方面，可适当提高汽油、柴油、鞭炮、焰火等应税消费品的适用税率；另一方面，将一些难以降解和无法回收利用的消费品，如一次性使用的电池、筷子以及氟利昂等产品纳入消费税征税范围。通过税收杠杆作用鼓励企业推进清洁生产，鼓励消费者使用“绿色产品”，倡导绿色消费。此外，还应通过对调整消费税，把对污染环境的消费品所征收的消费税纳入污染产品税目，使其成为具有较高环境税含量的税种。

　　目前，国内最引人瞩目的消费税改革政策当属燃油税改革。我国的燃油税改革经历了十多年的酝酿。1994年，开征燃油税动议被正式提出。1997年7月，国家公布《中华人民共和国公路法》，首次提出“公路养路费用采取征收燃油附加费的办法”，燃油税费改革的问题开始正式出现在法律文本中。1998年，国家对原油、成品油价格形成机制进行了重大改革，汽油、柴油零售价实行政府指导价。1999年10月，九届人大常委会第十二次会议将公路法有关条款修改为“国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，具体实施办法和步骤由国务院规定”。这从法律上为“燃油税费改革”创造了条件。 2000年的九届全国人大三次会议上，财政部部长项怀诚在有关报告中指出，“燃油税、车辆购置税实施方案等各项准备工作已基本就绪，待条件适合时正式实施”。2007年6月，国务院办公厅转发发展改革委有关通知提出，由财政部、税务总局牵头，稳步推进税收制度改革，并适时出台燃油税。2008年12月18日，国务院印发了《关于实施成品油价格和税费改革的通知》，决定自2009年1月1日起实施成品油税费改革，取消原在成品油价外征收的公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等六项收费，逐步有序取消政府还贷二级公路收费；同时，将价内征收的汽油消费税单位税额每升提高0. 8元，即由每升0.2元提高到1元；柴油消费税单位税额每升提高0.7元，即由每升0.1元提高到0.8元（其他成品油消费税单位税额相应提高）。由于消费税在价内征收，征收时不再提高成品油价格。燃油税费的改革，对于规范政府收费行为，公平社会负担，促进节能减排和结构调整，依法筹措交通基础设施维护和建设资金，都具有重要而深远的意义。

　　（四）“绿化”现有税制结构

　　以我国现行税制结构为基础，通过增加特定税目、调整适用税率或改变计征方式等做法绿化税制结构实现环保目标。在消费税方面，对清洁生产、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电、汽车等产品适用有差别的低税率以促进环保；对环境友好型企业、环境设施公益事业等设置营业税、增值税和城市维护建设税等方面的税制时突出对其环保功能的鼓励措施。另外，要取消我国现行税法中一些不利于环保的规定，如改变目前增值税中，对农药、农膜适用较低税率之做法。改革我国现行税法中的一些环保优惠措施，以税式支出鼓励和支持环境友好型企业或个人，取消对于环保不利的税收优惠措施，建立有利于环保的科学的系统的税收优惠体系。




【作者简介】
王英霞，单位为甘肃政法学院。


【注释】
[1]“大环境税说”认为，在实践中没有必要将环境税与费严格区分，环境税的税种设立按国家税收的统一规划，按照“并设结合，以并为主”的税改原则，以环境税取代环境收费制度。“小环境税说”则认为，在理论上费和税有着本质的区别，两者分别实现不同的功能，并不能互相取代；在实践中也反对盲目开征环境税，强调应将重点放在环境费制度无力覆盖且环境问题又十分突出的方面征收。参加吕忠梅：《超越与保守—可持续发展视野下的环境法创新》，法律出版社，2003年版，第329页。
[2]2007年8月1日，国家调整了铅锌矿石、铜矿石和钨矿石产品资源税适用税额标准，这是1994年开征资源税以来最大幅度的调整。参见张怡、李明朝：《资源节约型、环境友好型社会建设与环境资源法的热点问题研究—2006年全国环境资源法学研讨会论文集（四）》，2006年8月。


【参考文献】
{1}吕忠梅．超越与保守—可持续发展视野下的环境法创新[M]．北京：法律出版社，2003.
{2}章明．生态税与欧洲的绿色行动[N]．光明日报，1999—6—23(7).
{3}焦盛荣．论我国生态税法律制度的构建与完善[J]．兰州大学学报（社会科学版），2009(3):95—100.
{4}李挚萍．环境法的新发展—管制与民主的互动[M]．北京：人民法院出版社，2006.
{5}程信和，李挚萍．可持续发展—经济法的理念更新和制度创新[J]．学术研究，2001(2):67—75.