独立董事监督的有效性与实证分析

摘 要：税收促成宪法的产生，税收奠定了西方宪政的基础。现代国家是租税国家，国家与公民的基本经济关系即为税收关系，税收牵涉到公民的基本财产权和自由权，宪法是规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。因此税收应当入宪。税收入宪既是建设法治国家的需要，也是税收法定原则的必然要求。我国税收未能入宪既有经济因素的制约，也受税收观念的影响。税收入宪应当根据中国的实际情况进行模式选择，宪法对税收规范的内容设计应当采用集中加分散的模式。

关键词：修宪 税收 宪法 入宪


2004年3月5日召开的十届全国人大二次会议完成了新一轮的修宪。这次修宪《宪法》作了14处修改，其中经济方面的内容包括：公民的合法私有财产不受侵犯；国家保护公民的私有财产权和继承权；国家对土地实行征收或征用，并给予补偿等。但其中并无税收方面的内容。税收关系是国家与社会成员的基本经济关系，税收在国家财政收入中占据主要地位，税收在世界宪政史上曾经发挥了重要作用。可以说，在现代租税国家，税收越来越受到制宪者的关注，但税收在我国宪法中却倍受冷落。


一、税收入宪的理论根据

所谓“税收入宪”并不意味着我国宪法中没有税收方面的规定，而是指宪法中关于税收的内容不完善需要补充。我国现行宪法中关于税收方面的规定只有作为公民基本纳税义务的内容，不仅过于简单而且也有失片面。因此，在我国宪法中增加税收规范尤为必要。可以说，税收与宪法的关系不但有深远的历史渊源还有坚实的现实基础。

首先，税收促成宪法的产生，税收奠定了西方宪政的基础。

税收是伴随国家产生而出现的，长久以来人们将国家征收赋税的行为视为天经地义。但正是人们对国家征税行为的合理性的质疑，从而主张对国家征税权力的限制催生了宪政的萌芽。在封建社会的欧洲，采用“国王自理生计”的财政原则，13世纪的英国贵族们对于英王的苛税重赋及征税的中恣意枉为忍无可忍，奋起抗议，英王迫于内外压力不得不与贵族们谈判，接受贵族们要求国王在征收税赋过程中权力的限制要求，于是在英国历史上成就了著名的《大宪章》。不仅是在英国就是在世界范围内，《大宪章》也堪称最早的宪法性文件，此文件奠定了英国作为宪法母国的地位。其中重要内容包括，贵族们对国王征税的权力行使监督权；未经由贵族代表组成的大会议的同意，国王不得征收兵役免除税和传统的封建三捐之外的助捐。[1] 其结果是在英国形成了“国王在封建的体系之外，建立了非封建的收税系统”。[2]对国王税收征收权力限制只是民众对国家权力监督的一种要求，以此为契机，此后以限制国家权力保障公民权利为核心的宪政在西方国家得到的普遍的确认和发展。为了抵抗英国殖民统治者对美洲殖民地的租税掠夺，在将税收课征视为宪法问题的争议中，美国最终形成了“无代议士则不纳税”的原则。此后，在欧洲各国的宪政实践中，税收都作为重要内容载入宪法性文件。法国《人权宣言》规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力作平等分摊。”“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”比利时宪法规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇地方税，非经各自议会做出决定，不得征收。”日本宪法规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或者法律规定的条件为依据” 。[3]中国历史上特殊的文化基础和制度传统并未自然演生出宪政，所谓中国的宪政是西学东渐的结果。我国从清末修宪以来，宪法性文件中都曾有过税收的内容，从清末、北洋政府至国民党统治时期，宪法性文件中不乏“人民（臣民）有依照法律纳税之义务”的规定并且有强调其合法性的条文。而自新中国建立至今先后制定和修改的宪法性文件中，关于税收的内容也只不过上述规定而已。从清末第一个宪法文件制定至今已历经一个世纪，尽管旧中国与新中国的宪法具有本质的区别，但仅就形式而言，关于税收方面的规定，没有什么发展。1954年宪法规定了国民的纳税义务，而1975年宪法和1978年宪法关于税收却只字未提。我国1982年现行宪法仅在第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。此后，现行宪法历经1988年、1993年、1999年和2004年四次修正，其中经济方面的内容占有相当大的比例，但仍未涉及税收方面的内容。

其次，现代国家是租税国家，国家与公民的基本经济关系即为税收关系，税收牵涉到人民的基本财产权和自由权，[4]因此在宪法中应当确立税收关系。

所谓租税国家，是指国家的财政收入几乎全部来自税收的一种国家体制。自近代以来，各国通过税收形式从社会收入中分得的财政收入在整个财政收入中所占的比重日渐提高，许多国家高达90%以上。税收已经成为财政收入的主要形式，是国家获取财政收入的主要手段。当代各国主要是通过征税来筹集财政资金，以提供公共产品，满足公共需求。税收是国家获取财政收入的最原始、最基本的职能，表明税收是国家参与国民收入的初次分配的手段，而后税收也成为调节社会收入再分配的手段。日本国宪法就是以租税国家为前提的，租税国家的宪法政治归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。在租税国家里，租税问题的处理决定着和平、福利以及人权等状况，因此可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[5]

现代国家的税收原则是以宪政为基础并体现了宪政精神。英国古典经济学的奠基人亚当•斯密首次阐释了体现宪政民主精神的税收的平等原则，即国民应根据其纳税能力来承担政府的经费开支，纳税额度需依国民在国家保护下所获得的收入的多少来确定。[6]这些原则以及税收法定原则、税收公平原则等都已成为发达国家税收宪制的重要内容。

宪法调整的社会关系集中在国家与社会成员之间，国家与社会成员之间的关系是多重的，有经济关系、政治关系和文化关系等，其中经济关系是最基本的社会关系。而税收又构成了国家与社会成员经济关系的核心和主要内容。因此，宪法作为根本法，在其调整的社会关系中不能忽略了税收。

最后，在宪法中更加全面地确立税收规范既是建设社会主义法治国家的需要，也是税收法定主义的必然要求。

税收法定主义作为支配税法全部内容的基本原则，体现了宪法的民主法治精神。税收法定主义要求税收征收和缴纳关系应纳入法律的调整范围，包括税收征收的实体性内容和程序性内容都应当有法律依据。做到税收的条件、范围、主体、税率、计税依据、税收的优惠、纳税义务发生的时间、征税期限、征税地点等都有明确的法律规定。当然，这里的“法”是狭义的法律，即指由全国人大及其常委会制定的规范性文件。应当说，税收法定主义作为税法的基本原则其法理依据无可争议，而且我国的现行税法经不断完善也大致确认了这一原则。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”。虽然在我国的税收理论研究和立法实践中，税收法定主义原则已基本确定，但其效力基础何在？没有宪法依据的税收法定是否有法律效力？因为税收这样一个关涉国家重大经济关系的问题，宪法应当作出明确的规定。可以说，由于宪法内容的缺失，法律在越过宪法的基础上做出的拾遗补缺的规定不应具有法律效力，因为其没有宪法依据，不具有合宪性，也就没有效力基础。可见，宪法中没有更为全面的税收内容，也导致税收立法缺少了根基，从而妨碍了我国税收法治的建设。


二、税收未能入宪的原因

宪法在长期的制定和历次修改过程中，没有关照税收问题，其原因是比较复杂的，有经济因素的制约，也受税收观念的影响。

就经济方面的因素而言，我国在长期的计划经济体制下，企业向国家财政上缴利润，税收在国家财政收入中所占的比例不大，税收在国民经济中只作为一种经济手段。在这种形势下，将税收问题纳入宪法之中当然是一种奢望。加之由于长期以来我国法制建设的滞后，国家与社会成员的利益关系主要靠政策调整、计划指导，法律在经济关系中的作用并不突出，因而也不可能将税收诉诸于法律。随着我国财政税收体制的改革，企业向国家的上缴实现了利改税，税收在国民经济和国家财政中的重要性马上凸显出来。据统计我国目前的财政收入的95%以上都来自税收，可以说我国业已成为“租税国家”。此时，税收在国家与社会成员之间的关系中的重要地位日益受到人们的一致认可，然而税收仍然未能得到制宪者们的青睐。因为在我国从计划经济向市场经济转轨时期，经济体制改革是全方位的系统工程，涉及到企业、财税、金融、外贸等方方面面。在这一经济体制改革的过程中，法制建设并没能及时跟进。而且随着经济体制改革的深入进行，人们认识到，经济体制改革的成败依赖于政治体制改革，于是人们又将重点放到了政治体制改革中。人们的注意力有所转移，所以税收未能入宪也就不足为怪。当然，我国税收重要地位的凸显和我国法治建设的发展为税收入宪提供了历史机遇，但两者却只是擦肩而过。其原因除了有经济因素以外，还受一定观念的影响。

就人们的思想观念而言，受税收的国家权力观的影响，长期以来，人们过分强调公民的纳税的义务，忽视公民在税收征纳中的权利。在立法上体现为，宪法中只有公民依法纳税的义务的片面性的规定，而没有税收的征纳中公民的权利内容。受这一观念的影响，我国的税法变成了税收管制法，纳税人本来是国家财政的衣食父母，却在税收征收中忍辱负重。近几年，随着我国法治建设的发展，税收立法中注意到对纳税人的权利保障和对征税主体的义务约束，如税务检查中要求税务机关工作人员出示检查证，否则纳税义务人可以拒绝检查。然而这一规定只具有宣示意义，其实施没有任何的法律保障，试想现今纳税义务人有谁会胆敢拒绝税务检查，在我国目前的法治环境下，其行为的风险和后果可想而知。但无论如何，这毕竟已经在立法上向前迈进了一步，但这一步迈得还不够大。目前税收立法中，征税主体与纳税主体法律关系仍显失公平，如《税收征收管理法》规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金；但因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到5年。

我国传统的法律观念的一个偏向是重实体轻程序，在我国现行宪法中，仅有税收的实体内容的残缺规定，税收程序规则无从谈起。这一观念在宪法内容中的“误导作用”也体现在税收立法中。在我国税法体系中，目前税收实体法虽效力等级低但可谓门类齐全，内容翔实。但税收程序方面的立法虽效力等级高但内容粗疏。在我国，一般认为《税收征收管理法》即是我国的税收程序法。但笔者认为，这一观点有失偏颇。因为《税收征收管理法》规定的基本内容为税务管理、发票管理、税款征收、税务检查、税收法律责任。这些内容有程序方面的，但实体内容也占有相当的比重。而且从行政程序法的最低标准来衡量，这部法律也不应属于一般意义的程序法。这部法律其实还是强调国家的税收管理职能，很少有税收征收的法律程序设计，缺乏程序上征税主体与纳税主体的权利义务的规定。不仅如此，在纳税主体权利救济上，该法在程序上仍存在着一定的缺陷。如《税收征收管理法》规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相当的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该规定意味着纳税人、扣缴义务人若无力缴纳税款，则不能请求法律救济。这一规定的问题在于：其建立在这样一个错误假定，即在税务机关与纳税人发生争议时，税务机关总是合法合理的。在实践中，这一规定会使那些据理力争的穷困纳税人无法得到法律的救济，真是“有理没钱别进来”。

在我国法律体系中，税法只是作为经济法的一个分支，税法地位是部门法的部门法。在我国当下经济法普遍萎缩的情况下，作为经济法子法的税法的命运可想而知。由于税法在我国法律体系中这种“卑微”的地位，导致我国税收立法没有得到应有的重视。我国不但在宪法上缺乏税收的规定，而且税收立法的层次普遍偏低。国家税收的实体法主要是以国务院行政法规的形式出现的，在税法中，只有《税收征收管理法》是由全国人大制定的法律，其它都体现为效力等级较低的行政法规、地方性法规、规章等。这不但与现代租税国家经济要求不符，也有悖于税收法定主义原则。


三、税收入宪的模式选择

实行税收立宪的国家，宪法对税收的规定体例各不相同，有的国家在宣言或总纲中规定了税收的基本原则，有的国家分章节专门规定了税收的具体内容。有的国家只是在宪法中做出关于税收的原则性的规定，有的国家在宪法中关于税收内容较为细致。有学者认为，在世界范围内，税收入宪基本有两种模式：一是分散式，即分散在宪法的不同章节中予以规定；二是分散加集中式，也就是既在宪法的不同章节中予以规定，又由专门的财政章节予以规定。在税收入宪的国家中，60%采用的是第二种方式，即公民在基本权利义务一章规定公民的纳税义务，然后用专门的财政章节进行税收立宪。[7]

我国税收入宪应当采用哪种模式，根据我国现行宪法规定的实际情况，笔者认为第二种模式较为适宜，但具体内容设计上应体现自己的特色。因为我国已经在宪法中规定了公民的纳税义务，在此基础上，在我国宪法中再增加税收的基本的原则性规定，就可以既不触动原有的我国宪政体制，又可以使税收的宪法规范得以完善。而相比之下，分散模式并不足取。因为宪法作为根本法，只对一国的各种社会关系作出原则性的规定，宪法也只能对税收关系作出纲领性的确认。期望我国宪法对税收采用分散的方式进行细致的规定，既不符合我国制宪原则也不切合我国实际。

在税收宪法规范的设计上，应当着重税收的基本原则的内容。具体而言，在宪法序言中，增加国家征税的目的和意义的规定。这是国家税收最有效力的法律说明，其为税法宣传中提高公民纳税意识提供了最为坚实的基础；在宪法总纲中，应规定税收的基本原则；在公民的基本权利和义务一章中，保留公民依法纳税义务的条款，同时在公民的基本权利方面，作为公民经济权利的内容增加公民在税收征收过程中实体权利和程序权利。在国家机构一章中，关于全国人民代表大会职权的内容，应增加全国人民代表大会对税收的征收和支出享有的监督权。但在宪法总纲中应当确认哪些税收原则，在理论上似乎并未达成共识。因为关于我国税收的基本原则有不同的观点，有学者主张税收的公平原则和税收的效率原则，[8]有学者主张税收的法定原则、公平原则、效率原则和社会政策原则，[9]有学者把税收程序法的基本原则概括为公开原则、参与原则和尊重纳税人原则。[10]笔者认为，我国税收基本原则既应当包括实体内容也不能忽略了程序内容。因而在宪法中确认税收的基本原则也不能顾此失彼。因为不论实体权利还是程序权利在宪法的权利保障体系中都具有同等重要的地位。为此我国在宪法总纲中确认的税收基本原则应当包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收程序中的公开原则和参与原则。


[1] 贺卫方：《宪政三章》，《法学论坛》2003年第2期。

[2] 参见朱孝远：《近代欧洲的兴起》，学林出版社1998年版，第348页。

[3] 参见郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载于刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年出版，第69—71页。

[4] 刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》2004年第1期。

[5] [日]北野弘久 著 郭美松 译：《和平、福利国家的发展与纳税者权利保护》，载于刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年出版，第320页。

[6] 张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第19页。

[7] 刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》2004年第1期。

[8] 张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2001年第2版，第21页。

[9] 刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年出版，第88页。

[10] 施正文著：《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年出版，第112—126页。

作者：王世涛