股权转让
发布日期:2014-12-22 作者:超级账号5律师
2014年12月7日,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”),从股权转让收入的确认和核定,股权原值的确定,转让双方及被转让企业的申报义务和协助义务,以及税务机关的征管措施等方面全面升级了对自然人股权转让个人所得税的管理。这将对未来涉及自然人股东的投资和并购交易产生重大影响,应引起足够的关注和重视。
1.涉及重大资产的股权转让交易须以该资产的公允价值为基础确定股权转让价格 |
为堵塞这一税法漏洞,67号文规定,被转让企业拥有土地、房屋等重大资产的,应以股权对应的净资产的公允价值(而非账面价值)为标准来衡量股权的转让价格是否偏低。而且,67号公告进一步收紧了必须由中介机构出具评估报告的条件。根据国家税务总局2010年发布的《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号,“27号公告”),只有当知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,才须经中介机构评估核实。67号公告,将这一必须经中介机构评估核实的标准降低到20%。但遗憾的是,67号公告并未明确,该20%的比例是以资产的账面价值为标准还是以公允价值为标准计算确定。
2.自然人转让方获取的对赌补偿收益或被并入股权转让所得征税 |
例如,某上市公司通过定向增发方式收购某自然人甲持有的有限公司40%的股权,并约定甲针对该次股权交易向收购方承诺,2012年~2014年,甲经营期间,公司每年的净利润分别不低于5000万元、5500万元和6000万元。承诺净利润数额与实际实现的净利润的差额部分由甲以自有现金方式补足。如果自然人甲超额完成业绩承诺,则每年给予超额承诺额10%的奖励。
一直以来,税务总局对由于“对赌条款”约定而发生的后续估值调整款项如何进行税务处理未有明确规定。一些税务专业人士认为,67号公告第9条的规定可以被视为是税总对“对赌条款”个人所得税纳税规则的部分澄清。根据67号公告第9条的规定,“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入”。按此逻辑,上例中自然人甲2012~2014年取得的超额承诺额的10%的奖励应被视为股权转让价款的一部分,并据此调整股权转让收入的应纳税所得额并补缴个人所得税。倘若如此,这会带来股权转让收入的频繁调整。尤其,如果三年内既有自然人甲对上市公司的补偿,又有上市公司对自然人甲的补偿,则来回的调整无疑增加了征纳双方的管理成本。我们认为,67号公告第9条的规定是否可被视为“对赌条款”个人所得税的征税规则还有待观察,我们也期待税务机关在未来的规定中对对赌条款的所得税处理做出更明确的规定。
3.浮盈税的新版本:是否仅仅是传说? |
虽然国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)明确,对以“除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照‘利息、股息、红利所得’项目,计征个人所得税”。但对以股权(不是股票)溢价形成的资本公积转增股本是否征税一致存在争议。有专业人士担心,67号公告第15条的规定可能会成为税务机关对有限公司的原自然人股东由于后续溢价增资而实现的账面浮盈征税的依据。67号公告第15条第4项规定,“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”。
例如,某自然人甲投资100万元成立100%控股的A企业。随后,自然人乙溢价增资200万占公司50%的股权,其中100万入注册资本,100万入资本公积。增资行为发生时,A公司的净资产为人民币100万元。当公司股东决议将A公司100万的资本公积转增为注册资本时,按照第15条第4项的规定,原自然人股东甲可能被要求交纳20%的个人所得税。但此时自然人股东甲实际上并没有将由于乙股东溢价增资所获得的利益变现。此时对自然人股东甲的征税,本质上属于一种“浮盈税”。不仅如此,按照67号文的规定,股东乙似乎也需要在资本公积转增股本时征税,这显然与税法的原理相悖。
从税法原理上看,公司的资本溢价形成的资本公积来源于投资者的投入,实际投入方乙在任何时候都不应该为此交纳。因此,我们认为67号公告第15条第4项的资本公积应限定为除“股票或股本溢价形成的资本公积”以外的资本公积。对自然人股东的账面浮盈或实际投入征税,不仅不利于企业引进后续战略投资和并购交易的开展,也显然与当前国家倡导的鼓励创业和开展创业投资的精神相悖。我们建议税总能在未来对此条款予以澄清或做出有利于纳税人的合理修订。
4.核定征税情形下受让方股权原值以核定的股权转让收入为基础确定 |
例如,自然人甲将其持有的A公司100%的股权以100万的价格转让给自然人乙。转让行为发生时A公司的净资产为人民币200万元。税务机关认为A公司的转让价格明显偏低,并按A公司的净资产额200万元对自然人甲核定征收20%的个人所得税。按照67号公告16条的规定,虽然自然人乙实际支付的对价仍为100万人民币,但因为税务机关已对自然人甲按照200万的价格核定征税,则自然人乙取得A公司股权的原值以200万的价格和合理税费确定。如果自然人乙取得A公司股权的原值按实际支出的100万元确定,则会导致A公该股权在自然人甲和自然人乙层面的重复征税。
但67号公告对于受让方如何获取税务机关对转让方核定征税的相关信息和资料,以及需要向税务机关提供何种资料来证明该种情形下的股权转让原值未予明示。明税建议,股权转让交易中,受让方应注意保存股权转让合同、款项支付证明,以及转让方的完税证明或扣缴税款证明等作为未来的股权原值证明资料。
5.统一多次取得同一企业股权时股权原值的确定规则 |
一些地方规定采用“加权平均法”确定股权原值,如广东省地方税务局《关于加强股权转让所得个人所得税征收管理的通知》(粤地税函[2009]940号)的规定。而浙江省地方税务局2011年《关于所得税、国际税收政策有关问题的解答》中则规定,在总局未明确前,比照总局公告2011年第36号第四条规定处理(即在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种;计价方法一经选用,不得随意改变)。
67号公告明确规定,个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。
6.细化和明确纳税人和扣缴义务人纳税申报的起止时限 |
7.被转让企业的协助义务及其具体内容 |
67号公告第22条规定,被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内,向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的,应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表(A表)》及股东变更情况说明。被转让企业未履行协助义务的,则可能被处以最高1万元的罚款。
8.税务机关将对股权转让实施链条式动态管理 |
来源 / 百利好法律通
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