从一个验资案例看注册会计师承担的最严厉的法律责任—刑事责任

1998年2月的一天，私营企业老板李某在工商局负责私营企业注册登记工作的胡科长的陪同下，来到某会计师事务所办理验资。会计师事务所负责人见工商局的胡科长亲自陪同，不敢怠慢，交待注册会计师小王从速办理。小王对李老板提供的验资资料，按照执业规范指南——验资规定的程序，一一进行了审验。对其中最关键的材料——两张银行进账单，小王特别仔细地进行了查验：进账金额分别为36万元和64万元，合计100万元，收款人系被审验单位，用途为投资款，银行业务公章和工作人员私章一应俱全，无一涂改痕迹，其真实性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了验资报告，经事务所负责人审核、签发，交付打印。李老板当场拿到了验资报告，满意而去。 
    李老板的公司是从事商品批发和零售业务的。公司开业以后，经营状况一直不佳。1999年下半年，李老板开始经营一种新产品，并实行“会员制”，购买他的新产品以后，成为他的“会员”；“会员”可以发展新“会员”，公司视“会员”业绩给予高额提成。李老板用这种方法销售新产品，效果果然不错，仅仅几个月的时间，新产品的销售收入便达到50多万元。然而好景不长，有人举报李老板搞非法传销，公安机关立即对其立案侦查。李老板进了看守所。 
    公安机关在侦查过程中，发现李老板的公司成立时实际只有10万元资金，其向会计师事务所提供的两张银行进账单，金额是变造的。变造方法是：先向银行分别存入6万元和4万元现金，在填写银行进账单时预留空格，银行盖章后，再在预留的空格处填补，由于笔迹相同，填补恰到好处，外人无法辨别。办案人员认为，注册会计师小王在验资时未向银行调查取证，仅凭李老板提供的经过变造的银行进账单，就草率地出具验资报告，属于严重不负责任，且已造成严重后果，根据刑法第二百二十九条第三款的规定，应当追究刑事责任。 
    小王被办案人员带走以后，事务所负责人一方面进行营救，另一方面带上该验资报告的工作底稿和有关执业准则，赶赴公安机关向办案人员进行解释。经过多方努力，被限制人身自由10个小时的小王，终于被允许办理取保候审手续。 
    在本案中，公安机关认为注册会计师小王涉嫌过失犯罪，其法律依据便是《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第三款。该款规定：“第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”其中“第一款规定的人员”，是指“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员”。这是刑法修订后新增加的一条罪名，即“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”。构成本罪必须符合三个要件：一是行为人在主观上具有过失，即行为人严重不负责任而非故意(如系故意，则可能构成“中介组织人员提供虚假证明文件罪”)；二是行为人在客观上出具的证明文件有重大失实，即证明文件的主要内容与事实不符；三是造成了严重后果，即有重大失实的证明文件给国家、集体和个人的利益造成了重大损失。 
    本案中小王出具的验资报告，经公安机关查明有重大失实，这是无可争辩的。但小王的行为是否就构成“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”呢?笔者认为值得商榷。 
    首先，小王出具验资报告时，在主观上不具有重大过失，不构成“严重不负责任”。判断是否构成“严重不负责任”，应当结合当时的情形来考虑。小王履行了《中国注册会计师执业规范指南——验资》中规定的关于货币资金出资的一般审验程序，没有发现虚假情况。公安机关指控小王没有履行向银行调查取证这一程序，但是，修改前的《独立审计实务公告第1号——验资》中并没有关于这一程序的规定，执业规范指南规定“必要时，可向银行函证”，可见“函证”并不是必经程序。另外，当时的背景是，银行对会计师事务所的函证工作往往不予配合，致使函证程序难以执行。小王当时特别仔细地审查了银行进账单原件，没有看出可疑之处，加上该客户是工商局的胡科长带来的，出于对国家公务员的信任，小王毫不怀疑其中有诈。如果说小王因此要负刑事责任，那么工商局的胡科长以及在预留空格的进账单上盖章的银行工作人员又该负何种责任?如果后者不负任何责任，那么法律的公平与正义原则何在? 
    其次，本案中的所谓“严重后果”，即李老板进行非法传销造成他人损失50余万元的后果，与有重大失实的证明文件——验资报告之间并没有直接的因果关系。验资报告验证的是企业某一时点的资金数额，并不是对企业经营能力和偿债能力的保证，其作用仅供办理工商登记使用。本案中受害人经济利益遭到损失，其直接原因是李老板进行非法传销造成的，其法律后果应当由李老板自己承担。公安机关认为，没有注册会计师的验资报告，工商局就不会核发营业执照，李老板的公司就无法成立，这种说法是非常牵强的。若照此推理，则还应追究财政机关负责人的“渎职罪”，因为是他批准了会计师事务所的成立。如果公司进行的是走私、贩毒等更为严重的犯罪活动，注册会计师岂不更是“在劫难逃”? 
    再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案发于2000年上半年，其间经过了两个年度的工商年检。按有关规定，注册资本到位情况是工商年检的主要内容之一，若在年检中发现公司资金不实，应依法给予相应的行政处罚，直至吊销其营业执照。本案中，负责工商年检的有关责任人员又应承担什么责任?

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