我国税权纵向配置的规范分析

　　一、我国税权纵向划分的基本特征

　　1、税权的纵向划分缺乏明确的宪法和法律依据

　　我国税权的纵向划分一直没有一个统一、稳定的规则，缺少统领整个税收体系的税收基本法，难以从法律高度对我国税收的性质、作用、立法原则、管理体制、税收法律关系主体的权利与义务、中央与地方的税收立法权和解释权、各级税务机关人事权等做出科学、明确的规定，这就使地方税收体系乃至整个税收体系建设缺乏法律依据和规范，中央与地方政府之间税权的划分缺乏法律依据，抑制了地方政府加强税收管理的积极性。 [1]目前，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容由中央政府即国务院通过颁布行政法规来加以规定，而作为分税制改革直接依据的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》连行政法规都还算不上，这就使得税权划分的过程带有中央与地方之间非制度性博弈的特征，从而使集权—放权—收权的循环变得不可避免。

　　此中问题的焦点在于：地方政府的宪法地位与其实际的财政地位相矛盾，地方政府的财政地位与其职能是很不相称的， [2]这与“中央和地方国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”的宪法规定是不相吻合的。

　　目前的分税制是“中央主导型”改革，自分税制实行以来，中央和地方的财政分成比例几乎年年在变，而且这种比例的变动是通过中央文件来实现，没有法律依据，随意性很大。中央可以根据财政形势的需要，随意调整中央和地方的财政分配关系，地方政府只能被动地接受。1997年1月起，证券交易印花税由原来的中央和地方各占50%，先调整为中央占80%，地方占20%；又调整为中央占88%，地方占12%；现又改为中央占94%，地方占6%.2002年1月开始，所得税改为共享税，中央和地方五五分成；到了2003年，中央和地方的分成比例又调整为六四分成。 [3]因此，提高中国公共事务和公共财政的法律化水平实乃当务之急。

　　2、政府间事权与财权的划分不相匹配

　　判断一种财税体制是否科学合理，关键要看财政收入和财政支出在GDP中的比重以及中央与地方的财权和事权是否相一致。我国1994年至今的分税制改革，最大的问题在于忽视了成功的分税制所应遵循的最为根本的一个原则：财权与事权的统一。分税制改革后，中央政府在不断向上集中财权的同时事权也在不断地下放，形成财权与事权的逆行。中央财政收入占全国财政收入的比重由1993年的22％提高到2004年的57.2％，同期地方财政收入的比重却由78％降到42.8％，而地方政府在公共产品供应上承担的支出比例却高达70％左右。[4]

　　目前，中央与各级政府之间的事权、财权划分还存在不够明确和合理的地方。政府职能的界定和政府间事权的划分是分税制财政体制存在的前提和基础。但在我国目前的宪法和组织法中，对各级政府职责权限的划分还比较原则，可操作性不强，在有关经济性事务的界定上尤其如此。虽然近年来政府职能的转变已经引起了社会普遍的关注，中央在相关领域也进行了一些有益的探索，在有关的经济体制改革的文件中都作出了一些原则性的界定，但在市场经济体制下，政府究竟应该干什么，却是一个崭新的课题。 [5]返观现实，中央与地方政府之间的事权和支出范围的划分，在一些交叉领域还存在许多模糊的地方，由于传统惯性的影响，一些支出范围的划定不是很合理的。况且，目前的分税制只对中央和地方之间的事权作了原则性划分，没有涉及省级以下地方政府之间如何划分事权，财力上解的同时，事务却在进一步下放，致使地方政府的财权与事权严重失衡。目前，公共卫生、社会保障、环境保护等全国性公共产品，都是地方政府在承担主要责任或无限责任，中西部地区因财力的欠缺而在公共物品的提供上出现了明显的地区差异。例如，根据《2000年世界卫生报告》，中国整体卫生质量排在191个国家中的第61位，但财政投入的公共性却排到了第188位，这表明我国公民在获得政府提供的公共卫生服务方面存在着极大的不公平。[6]

　　3、税收立法权过度集中在中央，地方政府缺乏相对自足的税权

　　在传统的中央集权型财政体制下，中央与地方政府的税收分配关系是：首先由政府统一征税，然后再将税款在上、下级政府之间进行分配，不涉及或很少涉及税权分配问题。而实行分税制财政体制，则不仅要求在中央与地方政府之间划分税种，还要求适度划分各自的税权，这是责任、权限、利益的有机结合和统一，是分税制财政体制对税收管理体制的基本要求。[7] 但从现实情况来看，在分税制财政体制下，虽然中央税、地方税已大致明确，地方税的征管权也基本上下划到地方一级，但税权高度集中的状况尚未完全打破。这主要表现在税收立法权仍高度集中于中央。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》明文规定：中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。按照这一规定，目前几乎所有的有关地方税税种的条例都是由中央政府制定和颁发的，我国省级的税收立法权只有：屠宰税、筵席税的开征停征权；城镇土地使用税、车船使用税、房产税、城市维护建设税等地方税实施细则的制定权与解释权；在规定税率幅度内具体适用税率的确定权；在中央规定的幅度内确定本地增值税、营业税起征点的权力等，其余税收立法权则基本由中央掌握。地方税的其他税权如税收优惠和减免政策的制定等也完全集中在中央。 [8]这样一种过度集中的税权管理模式很难适应我国各地复杂的经济情况和千差万别的税源状况，既不利于地方政府事权与财权的统一，也不利于地方政府利用税收杠杆调控地方经济的发展。

　　作为地方税权不完整的一个必然结果之一就是分税体制中尚未建立科学完善的地方税收体系。这主要表现在：第一，地方税制“总体不明，具体不全”。现行税制一方面没有把地方税制建设放在适当地位，缺乏系统的考虑，在税种结构、收入规模方面没有一个明确的思路，对于大多数税种本身，在其计税依据、征收规定、税负设计上一直处于零乱状态，不能实现对地方税规范而有效的征管。第二，地方税税源不稳定。现行工商税收18个税种中，属于地方税的有15个，除营业税和地方企业所得税外，其他各税基本属于“小、散、难”的税种，存在着税源分散隐蔽、征管难度大、征收成本高、收入不稳定的问题。 [9]第三，该开征的税种尚未开征，如社会保障税；某些税种总体政策虽已制定，但具体实施方案却迟迟不能出台，如证券交易税、遗产税和赠与税。同时，该统一的税种没有统一。如对合资企业和外商投资企业至今仍未统一规定房产税、土地使用税和车船使用税，违背了新税制内外统一的原则。

　　4、地方政府滥用财税权，“自主”收费权限日益膨胀

　　按照公共财政体制的基本要求，政府收入要遵循以税收为主、以收费为辅的原则，即使在市场经济发展的初级阶段，收费收入在地方政府的财政收入中会占据一定比例，地方也必须将政府收费纳入政府统一的预算管理。而我国当前的现实是：在税权高度集中、地方缺乏必要税权而且地方财政收支矛盾日益突出的情况下，地方的收费权限和收费规模快速膨胀。正是税收立法权由中央掌握的状况造成地方政府无法通过规范的渠道取得行使其职能所必需的资金，而中央对此的解决办法却是在正规的收入渠道之外另开一道预算外资金的口子。预算外资金俗称费，其中的大部分是凭借政府的权力收取的，具有强制性、无偿性、固定性，但具有税的性质，是以费的外在形式存在的事实上的税收。 [10]但是由于其与生俱来的不规范性，它的开征、征收标准、管理、使用等方面存在很多问题，甚至在预算外资金之外又形成了不合法但却半公开存在着的制度外资金。这些预算外及制度外资金绝大部分由地方政府及其各部门掌握，与此相关的费权则往往超出了中央甚至地方财政部门的控制之外，形成事实上的财政资金的体外循环。近年来，地方各级政府以各种行政性收费方式参与社会收入分配的现象日益严重，无论是收费种类还是收费数额，都已经超出了地方税收入规模。据了解，当前地方各级政府及其职能部门的收费项目繁多，以大项计在400项左右，按小项划分则高达几千项。按照部门分类，各种收费涉及近百个部门，其中主要集中于工商、交通、教育、城建、公安、土地管理及企业主管局。这些行政性收费从单项来看数额不大，但由于收取面广、周期短、重复次数多，总量十分巨大。比如对于车船使用税的征收，规定凡在我国境内拥有并且使用的车船都是车船使用税的征税对象。但因这一税种的税率低，所征税款远远不能满足交通建设的需要，政府先后出台了养路费、车辆购置费、交通管理费、过路费、公路基金、交通基金等收费项目，据有关部门统计，这些项目一年费金之和比车船使用税一年税金之和超出50倍之多。从某种程度上讲，地方收费权的扩张是地方缺乏必要税权的必然结果。这些问题要求我国在清费立税、改革地方税体系的同时，改革税收管理体制，取消不规范的费权，赋予地方适当的地方税收立法权。同时，地方领导以权代法、以言代法对税收执法的干预仍然相当严重据统计，1998年的税收执法检查共查出与国家税法不符的涉税文件1103份，其中，地方党政部门或其他部门的文件1048份，占95％。[11]

　　5、税收立法领域政府立法、部门立法现象严重，国家权力机关的税收立法权被架空

　　我国目前在中央层级最高权力机关只制定了三部涉税法律，其余的都是最高行政机关行使授权立法权制定的行政法规，大量税收方面的实施细节和办法更是由国务院的财税主管部门在具体行使权力。 [12]其实，2000年全国人大制定了《立法法》，对授权立法进行了严格的明确限制，1984年针对国务院的授权决定，根据新法的规定应自动失效，即使确有再授权的现实需要，也必须通过全国人大重新作出授权决定。但迄今国务院在没有新的具体授权依据的情况下，仍然在行使应有全国人大行使的财税立法权。而在国务院行使税收立法权的领域，也往往是财政部、国家税务总局等职能部门在实际行使权力，更不用说由这些职能部门颁发的数量众多的有关税收的办法和通知。这种现象固然与转型社会的特殊国情息息相关，但与法治国家的理念和要求是格格不入的。

　　同样的情况在地方层级也存在，地方享有的或明或暗的税收立法权和收费权绝大部分都是由政府或政府组成部门在实际行使，人大机关很少参与。在我国，在税收行政法规中授权地方政府制定实施细则或办法的情况非常普遍，地方权力机关则被撇在一边，致使地方有限的税权也失去了当地人民的民主监控。譬如，1994年颁行的《国务院关于取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税工资调节税和将屠宰税、筵席税下放给地方管理的通知》规定，屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征，如继续征收，省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例制定具体的征收办法，并报国务院备案。此外，在国务院制定的几个暂行条例中也不同程度地赋予了地方政府制定实施细则或选择本地区适用税率等一些权力。 [13]再如，国务院制定的有关城镇土地使用税、城市维护建设税、房产税、车船使用税等税种的暂行条例中，均规定由省、自治区、直辖市人民政府制定实施细则；《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，对娱乐业的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况，在税法规定的税率幅度内（5%—20%）确定。

　　6、地方税务机关的税收执法权也很不完整

　　分税制改革虽然将地税的征收权赋予了地方政府，地方政府也因此设立了由其直管的地税机关从事地税的征管活动，但国税与地税机关的执法权限存在有冲突的地方，征、管、查方面的诸多因素阻碍了地方税务机关充分执法。 [14]首先，现在对95％以上的个体户采取定额征税的办法，执法上难免有一定的弹性不说，个体户缴纳增值税由国家税务机关征收，就意味着地方税务机关对定额中属于地方税收的部分难以实施有效管理。其次，地方税务机关只对单纯缴纳地方税的纳税人具有税务登记权，而对既缴纳增值税又缴纳地方税的纳税人没有税务登记权，从而造成征税权与管理权的脱节，地方税务机关难以有效地控制地方税源。再次，对普通发票的管理按流转税的归属划分，造成了地方税务机关对所管辖的多数纳税人没有发票管理权，失去了“以票管税”的有效手段。

　　7、财政分权与地方的民主法制建设没有协调进行，税收立法权的纵向划分缺乏有效的监督

　　尽管在宪法和法律等规范的层面还看不出地方政府获得了多少自主权，但自改革开发以来地方政府事实上获得了相当的权力，这些权力大都体现在经济领域，也包括财政领域，而与之相应的政治领域的地方民主法制建设却相当迟缓，致使“一收就死、一放就乱”形成恶性循环。一旦上级政府把权力下放到下级政府，人民的权力往往变成当地政府主要领导人手中的权力，其原因就在于当地人民缺乏对主要官员充分监督的渠道和罢免的权力。尽管我国人民代表大会制度也是以民主选举为基础的，但党管干部原则却是我国人事领域的根本原则，上级政府实际上控制着下级政府主要领导的任命权，这造成相当程度的干部唯上不唯下的倾向和瞒上欺下的恶劣作风。 [15]目前在财税权的划分方面存在着严重的监控失位问题，一是人大根据宪法和组织法的规定，虽有监督政府的法定权力，但在财税领域对目前大量的财税法规和规章很少行使检查监督权，更不用说撤销权。再是中央对地方实际上大量存在的非规范的财税权，也缺乏有效的法律途径进行监督。

　　二、赋予地方法定的财税自主权是税权纵向规范配置的焦点

　　1、政府间财政收支关系亟待法治化

　　从我国财政收入的实际情况来看，税收收入在我国财政收入体系中已经占据绝对的优势地位，但在地方财政收入中，税收收入所占的比重却在逐年下降，地方所取得的税收收入根本无法满足其为履行公共管理职能所必须的财政支出的需要。为完成其所承担的公共管理事务，一方面在上级刚性考核指标的压力下，另一方面，也在自利的动机驱使下，纷纷在正税之外寻求各种无法定根据的财政收入，这就是在提供的各种公共物品和服务中收取种种使用费、管理费、附加费等等行政性费用，而所收费用又游离于预算体制的监督之外，其使用和管理缺失监督、效率低下，并滋生腐败，甚至发展到“费挤占税、费大于税”的地步。然而，我国目前仅有的财政立法中，也只对以税收方式取得财政收入的权限及其在不同政府间的分配有了一定的规范，对税收之外以收费等方式获取财政收入的权限、收益分配、监督、使用等环节则鲜有明确规定，更缺乏具体的规制途径和手段，这就为地方政府于税收渠道外寻求财政收入的来源提供了便利和诱因。[16]

　　应该承认，地方财政在我国财政体系中的法定地位和角色，在我国现有的法律体系中，并没有得到明确具体的界定，虽然我们承认了“一级政府、一级财政”的设置原则，但地方政府是否是享有独立的公法人地位，是否有独立取得财政收入自主权利，以及中央监控地方的程度和方式等各方面虽有政策性的原则说明，但一旦出现矛盾和问题却难以找到有针对性的有操作性的规范方法。而根本性的缺陷在于，没有在宪法和基本法的层面对中央与地方的关系包括财政收支关系进行定性和界分。

　　目前我国有关分税制公共财政体制的立法是相对薄弱的，除《预算法》的个别条款对此有过明确的规定外，绝大部分实施依据都是国务院及其有关职能部门的行政性决定或办法。[17] 作为分税制改革的直接依据，1993年12月通过的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》只是一个行政决定，还算不上行政法规，虽然在效力等级上与正式的行政法规也相差无几，但毕竟在结构体系方面、在语言表述方面、尤其在规范操作方面与行政法规还是相去甚远。考诸法治完善的市场经济国家，其有关中央与地方财政收支根本关系的规定，不是在宪法中加以明确，如德国、日本，就是在基本法中加以专门规范，如英国、法国。鉴于我国社会整体转型的大背景，根据1984年全国人大对国务院的一个授权决定，我们固然不能说国务院作出的这一决定没有法律上的有效依据，尤其考虑到分税制改革正是在我国刚刚正式确立社会主义市场经济体制的情况下按照党中央的决议作出的这一背景，我国更要承认国务院作出这一大胆决定的正当性。然而，如果说当初全国人大对最高行政机关的授权是不得不然的话，则在分税制改革实施了十余年之后的今天，全国人大是否应该及时履行自己的宪法职责，通过立法对分税制公共财政体制进行总结和规范呢？其实，政府立法包括部门立法、地方立法，往往难以避免对本级利益、部门利益有过多的强调、而忽视全局利益、整体利益的弊端，加之政府立法固有的效力层级低、规范性不强的缺陷，从而导致相关立法的权威性不足、稳定性差，最终导致其现实的效果大打折扣。从我国分税制改革十余年的实践经验来看，在这些方面的不足已经有所体现，并已对改革的深化构成了新的现实制约。因此，改变我国公共财政方面的立法现状，实现中央与地方财政收支关系的宪法规制是势在必行。这不但关涉到政府公共职能的充分履行，更是关系到地方地位、国家结构等具有根本性意义的国家体制问题和影响到国家善治以求长治久安的政治问题，说到底这是一个宪政问题，是转型中国的一个根本问题。[18]

　　2、通过宪法和法律赋予地方政府适度财政自主权以保障其作为公法人的独立主体地位

　　一般来说，在宪政体制下应遵循“统一性与多样性”相结合的原则，来处理中央与地方关系。所谓统一性，主要表现为国内市场体系必须统一，全国税制必须统一，宏观经济管理必须统一，社会保障体系必须统一，公共服务基准必须统一。所谓多样性，主要指中央政府与地方政府有其各自法定的作用和职能，而不仅仅体现中央的作用与权益。 [19]正因为如此，地方才有权根据宪法制定与法律、行政法规不相抵触的地方性法规，并在地方管理权限内，有权依法定方式抵制与宪法规定相抵触的中央命令和决定，从而保证中央政府不随意对地方的财政经济活动进行干预，不任意对地方政府独享的权力进行限制或改变，保证政府权力在纵向上的分权与制衡。

　　首先，在中央与地方根本利益一致的前提下，也要照顾到地方的特殊的局部利益，既然分区而治是现代民族国家的必然，就必须赋予地方政府作为公务法人的独立法律地位，把地方政府看作一个权利主体，而不仅仅是一个义务主体。作为权利主体的地方政府与作为权利主体的中央政府在宪法之下应该具有平等的法律地位，尽管中央与地方具体的权利内容与范围是不等同的。在宪法之下，中央应该尊重地方的权利主体地位，而不再仅仅把地方看作自己的执行机构或附属机构，地方当然更应该尊重中央的权利主体地位，维护中央的权威，这样，在宪法之下，中央与地方形成某种均权的格局。这应该是人民主权原则在处理中央与地方关系方面的自然表现，只是根据不同的国情，在其不同的发展阶段，有时赋予地方的权利适当多一些，有时赋予地方的权利又会适当少一些，其运用之妙，全在乎人民的意志及其所选择的政治人物对时代潮流的领悟程度。

　　其次，地方成为拥有自主权的公务法人的基础是拥有确获保障的财政权，重点是财税立法权。财政乃庶政之母，而获取财政收入必须具备财政汲取能力，财政汲取能力在法律上就体现为财权，财权的重心在于财税设定权，即财税立法权，在民主的国度，财税立法权是应该由人民来掌握的，此谓“无代表不纳税原则”，具体就表现为由人民选举产生的代表组成代议机关来行使。有了财税立法权，财税行政权和财税收益权也就顺理成章了，但如果没有财税立法权，只有一定范围的财税行政权和收益权，这种意义上的财权就不构成完整的财权，而仅仅获得一种财政方面的收益分享权，这种情况下地方政府的权利主体地位是没有保障的。作为对这种现象的反叛，地方政府为了维持自己的独立自主性，就只有于法外寻求不正当的权力，例如，乱收费的权力，乱举债的权力，来满足其履行公共职能的财政需要，而这种现象要么得到中央的默许，这时就衍生出“黄宗羲定律”；要么受到中央的禁止，则形成更高度的中央集权，地方则在一统之下丧失生气和活力，国家就面临财政困难或财政危机，为化解危机而不得不改革，然而，如果改革不是改张易辙的话，则难免重蹈覆辙。

　　再次，即使是在民族国家的建构和巩固阶段，必须加强中央的权威，也不可以完全剥夺地方财权为代价。在民族国家的建设过程中为了维持国家的统一，地方分权和地方自治往往成为一个忌讳的字眼，其实这是一种讳疾忌医的短见。 [20]须知，现代国家的统一、富强和荣光是建立在人民的自立、自足、自强的基础之上的，这与专制王朝为了一家一姓的尊荣而盘剥百姓的逻辑是完全不同的。同理，地方的活力和发达是整个国家兴旺发达的基础，未见有地方凋敝而国家繁荣的先例，而地方的活力和生机则依赖于地方政府拥有基于自主财权的充沛财力，一方面，地方政府有了独立的财权会激发其因地制宜获取财政收入的积极性和主动性，这不用担心地方政府对当地人民会敲骨吸髓，因为宪政体制下财权就控制在人民的手中，只有在高度集权体制下的行政性授权才会需要担心和防备地方诸侯的坐大和分裂行径。另一方面，地方对地方性事务的独立和自主也能减轻中央的负担，便于中央政府集中财力和心思处理好全国性的政务。只有在这种均权的格局下，中央与地方两个积极性才能得到充分的发挥，人民的尊严和幸福才有保障。

　　由此可见，在宪法层面赋予地方政府地方税费的立法权是完善我国分税制公共财政体制的基本走向和努力方向。当然，政府公共管理的效率只能由人们来感知和评判，因此，国家的公共管理应只能由人们来参与、决策和监督，方能提高效率。这也说明，地方财政分权是建立在地方民主自治的基础之上的，没有地方政府的权利主体地位就不可能有真正的地方分权。自然，这种理念的现实性很大程度上存系于在中央和地方各级政府层面对民主的尊重和践行。

　　三、税权纵向规范配置的具体构想

　　1、选择合适的税权划分模式

　　税权划分的本质问题在于解决税权集中还是分散以及集中或者分散的程度问题。一国税权划分模式的选择，客观上说是由其生产力发展水平、政治经济制度、宏观经济管理水平决定的。我国学者将当今世界的分税体制归纳为五类。（1）划分税额，中央与地方政府对于税收总额按照一定的规则分成；（2）划分税种，在税收立法权由中央政府掌握的前提下，由中央分出一定的税种由地方政府独立征收作为地方政府的自有财源；（3）划分税率，中央与地方政府按照不同的税率对统一税源分别征税；（4）划分税制，中央与地方政府分别对各自范围内的税种享有立法权和征管权，形成两套不同的税收制度；（5）混合模式。 [21]在实践中对分税体制的评判主要是根据公平和效率两大原则。我国目前的分税制主要采取的是在划分税种基础上兼顾税额分成的混合模式，今后可进一步运用划分税率的形式完善分税体制。

　　目前地方政府的支出与收入并不是直接匹配的。1994年分税制改革在财政支出划分上没有进行实质性的改革，改革重点是对收入的划分进行了大的变革，通过中央与地方的分税，从实质上改变了以地方收支挂钩为基础的原有财政体制，形成了现行的政府间财政体制。这种体制的突出特征是收入首先向中央财政集中，地方财政收支脱钩，中央财政或者说上级财政通过转移支付使下级财政的收入财力与支出需要相匹配，一般将现行体制的特点概括为地方财政收支脱钩下的间接匹配、先上后下的体制。而规范意义上事权与财权统一的财政体制，应该是财政收入与支出的直接匹配为主、以转移支付手段间接调剂为辅的均权模式。

　　从我国的具体情况来看，一方面我国是单一制集权国家，客观上要求中央宏观调控要有主动权，必须确保相当的税权集中，同时我国正处于向市场经济转轨的时期，中央一定程度的税权集中有利于在全国范围内实现税负公平，消除地方之间税收的恶性竞争和攀比。另一方面，我国各地自然条件及经济发展水平很不平衡，财政能力和税源情况也有很大差别，在这种情况下，只有适度分权，将必要的税权赋予地方，才能促使地方政府根据本地资源情况，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进经济发展，实现地方政府职能。根据我国的国情，我国宜实行分权与集权相结合的税权划分模式，即中央集权与地方适度分权相结合的模式。 [22]这种模式符合现代市场经济运行的特点和现代政府分级管理的要求，能够区别公共产品的层次，最终建立起相对独立运行的中央税收体系与地方税收体系。

　　2、按照“一级政府、一级财权”的原则合理划分中央与地方的主体税种

　　“一级财权”最根本的问题，是分税制里的税基问题，即税收安排、税种切分问题。原则上，各级政府都应该有自己大宗、稳定、与事权相呼应的税源。一般看来，那些与保证中央集中财力和维护全国统一市场正常高效运行、实现全局性经济调节关系密切的税种，应划为中央税；那些有利于发挥地方信息优势和征管优势、宜于由地方调节掌握的更切合基层职能、更具多样性的税种，应划为地方税。

　　第一，中央政府应掌握的税种，从市场经济体制发展的内在要求来看，应抓准时机将个人所得税调整成中央专享税，或将个人所得税逐步调整为主要归中央掌握其收入的税种，配套条件之一是社会保障“统筹”的级次要提升为全社会，即实现全国统筹并取消户籍制度，使最关键的生产要素－劳动力（人力资本）可以无壁垒、无社保顾虑地在全国统一市场自由流动，而个人所得税也成为一种中央政府掌握的宏观反周期景气调节的“稳定器”。

　　第二，现在省以下政府的大宗收入是营业税，而从前景来看，应该发展不动产税，逐步形成省级以营业税为财源支柱、市县级以财产税为财源支柱的格局。不动产税是最适合基层地方政府掌握的税种，是非常稳定的税源，只要地方政府一心一意优化投资环境，自己地界上的不动产就会不断升值，每隔若干年重新评估一次税基，地方政府的财源就会随着投资环境的改善不断扩大，地方政府职能的重点和它财源的培养，便非常吻合了，正好适应政府职能和财政职能调整的导向。现今在我国税收盘子中间，不动产税还是一个很小的部分，不超过税收总量的5%（有些都市地区如青岛已大大高于这一水平，且增速甚高），对于外资企业征收统一的是房地产税，对于内资企业是房、地分开的，而且没有充分考虑地段的因素，没有几年重新评估一次税基的规定。市场经济国家的经验我们可以借鉴，应逐渐把现行有关不动产的税、费调整为统一规范的房地产税来征收，同时考虑不同地段的因素并几年重新评估一次税基。这样，不动产税就会逐渐随着市场经济发展而成为地方政府的一个支柱性的重要税源。[23]

　　我国在税收立法权的纵向划分遵循以集为主，集中有分，即以中央集权为主地原则，对税收立法权进行以上划分，一方面可以保证中央的权威，强化中央政府的宏观调控，避免因地方各自为政而可能引起的地区间低税竞争扭曲资源配置从而造成效率损失的现象；另一方面亦可以调动地方的积极性，使地方政府可以因地制宜地运用税收政策调节本地的社会经济，合理配置当地资源，提供符合本地居民需要的公共产品。

　　第三，至于中央、地方的共享税，在短时期内，还难以取消，比如增值税，似乎只好较长期地处理为中央地方共享税。但近些年实际上越搞越多的“共享”，虽然相对部分属于过渡中不得已的安排，从长期看，应当创造条件尽可能使这些“共享”分解、溶合到国税和地方税之中去，以尽可能减少“讨价还价”因素，巩固分税制，形成稳定、长效的制度安排。

　　3、赋予地方政府一定的税收立法权

　　一级财权的另一个题中应有之义，就是地方政府从长远发展来看，势必应该具有必要的税种选择权、税基和税率调整权，甚至一定条件下的设税权。1994年体制里，只开了一个小口子，有两个税种即筵席税和屠宰税，允许地方政府选择是否开征。在2000年以后，农村税费改革的方案里，屠宰税已被取消，筵席税在绝大多数地区也没有开征。这种地方政府很小的选税权，显然还不能适应今后分税分级体制的要求，所以在进一步深化财税体制改革的过程中，在中央必要约束条件下通过地方的人大审议程序和立法形式来规范地行使地方税权，包括扩大地方政府税收方面的选择权、税率调整权、一定条件下的设税权。

　　从我国的实际情况来看，经过多年的改革，分税制财政体制已经初步建立，并确定了公共财政的发展模式，公共财政要求各级政府至少掌握一种税基以满足本级公共支出的需要。因此，税收立法权的下放已成为一种必然趋势。我国税权的划分既要体现全局利益的统一性，又要在统一指导下兼顾地方的局部利益，充分考虑地方政府运用税收调控经济的需要，赋予地方政府一定的地方税立法权。 [24]具体设想如下：第一，部分对国民经济影响较大且税基流动性较强的地方税，如营业税等，其开征停征权、税目税率的调整权、减税免税和加税的权力都应由中央掌握，地方拥有在中央既定的税率浮动范围内确定本地区适用税率的权力。第二，部分税基较固定的地方税，如土地使用税、房产税等，应赋予地方在中央制定的较大税率浮动范围内确定本地区不同地域的适用税率以及在中央限定的条件下减税免税和加税的权力。第三，部分具有特定性用途的地方税，如城建税等，其开征停征权由中央掌握，税目税率的调整权、减税免税和加税的权力归地方所有，但其征收方案须报中央备案。第四，允许地方开征部分地方色彩浓厚的地方税。这些税种的开征停征权、税目税率的调整权、减税免税和加税的权力属于地方，其征收方案亦须报中央备案。对地方立法开征的地方税，中央应有建议权或指导权乃至最终的否定权。

　　当然，在单一制国家实行地方税收分权的同时，应当加强而不是削弱中央对地方税权的控制，但这种控制不再是一种行政性的权力控制，而是一种法律的规范控制。鉴于我国社会转型的特殊性和过去的经验教训，我国的税收分权改革不可忽视中央的法律调控。对于地方政府享有税目、税率调整权和减免税权的地方税，应规定某些限定条件，要求地方政府将拟定调整的征税办法和税收政策报中央备案或批准后，方可实施；对由地方决定立法开征的地方税，中央应保有建议权或指导权，乃至最终的否决权。 [25]这样，有利于在扩大地方税收管理权限的同时，把地方税权的运用纳入中央的宏观调控体系，保持全国税收政策和税收制度的基本统一。

　　4、地方非税收入的合理化、规范化是一个重要的配套事项

　　作为正税的必要补充与辅助形式，规费、地方公共品使用者付费和为地方公共事务所需的一次性集资，都应当规范地针对不同事项各归其位，在公共财政制度中通过公共选择程序来做具体的取舍、决策和监督。

　　整顿规范地方的收费权是一项涉及到方方面面利益的复杂工作。研究我国地方税的税权划分，不能就税论税，必须拓宽视野，将地方的收费权限问题一并纳入考虑。当前的问题在于，地方没有税收立法权，就在收费权上打主意，以致出现随意收费、费大于税的状况，不仅加重了企业和个人的负担，而且扰乱了政府分配秩序，侵蚀了国家税基。这从本质上讲是不符合市场经济要求的非规范的政府分配方式。国外财政分配历来以税收为主、收费为辅，并按照国家预算统筹性和统一性的原则，将政府的收费纳入政府预算统筹安排使用，这是很值得我们研究借鉴的。因此，在下一步地方税的改革过程中，应该一方面向地方下划必要的税权，另一方面整顿规范地方的收费问题，从而使整个地方政府的分配行为纳入法制化、规范化轨道。总体思路是：要按照现代市场经济的导向，将现行各种名目的收费按其性质类别分流归位，还其本来面貌，使其各自发挥特有的功能作用。对不合法、不合理的收费（基金）要尽快予以取消；对体现政府职能且属于税收性质和具有税收功能的收费，要实施“费改税”；对不再体现政府职能但仍需存在的部分收费，可以通过市场形式将其转为经营性收费，并依法征收[26] ；对符合国际通行做法又属必要的少量收费仍予保留，但收费标准要适当，并要有严格的制度规定。

　　值得关注的是，2002年11月19日台湾地区通过了《地方税法通则》和《规费法》，对于与地方财政关系最为密切的“税”及“非税公课”，提供了基本的法律制度，对于地方税的立法权限分配，该法仍认为应由“中央”来行使立法权，各级地方政府仅得在授权范围内，自主弹性调整。这种做法对地方政府获取财政收入的基本渠道进行法律规制，自是法治政府的应有之义。 [27]应该可以作为我们的参考。

　　5、清理同宪法相抵触的税权划分规定，通过由全国人大制定基本法律的形式保障地方税权的实现

　　我国已把依法治国、建设社会主义法治国家列入宪法，建设社会主义法治国家应首先从国家机关的立法规范化做起。由于政治、经济和历史的原因，过去我国在税权划分方面制定的一些带有法律性质的规定，在某种程度上同宪法精神相抵触。 [28]例如，国务院1993年第85号文件规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，国发［1993］90号文件规定，中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央，按照宪法的规定，全国人大及其常委会行使国家立法权，上述国务院立法权事项的规定显然违背了宪法的原则精神。同时国发［1993］85号和90号文件规定的内容也不一致，前者包括共享税，后者不包括共享税，前者包括所有的地方税，后者只包括全国统一实行的地方税。至于地方政府制定的同宪法精神不符的文件更是屡见不鲜。根据以上情况，当务之急是要对税权划分方面的有关规定加以清理，凡同宪法相抵触的，应予以废止，同时，考虑到现在在税收立法权方面既存在中央集权过多问题，也存在地方滥用权力问题，因此尽早在宪法或国家基本法律中对各级政府的税收立法权限和原则加以规定。

　　赋予地方政府一定的税收立法权，其理想效果在于，使地方政府拥有根据当地公众的公共品需求取得适当来源和数量的税收收入、提供适当种类和数量公共品的能力。同时，在全国范围内建立了许多税收与公共品的不同组合，使得偏好不同的公共品消费者可以通过自由迁徙来满足自身的需要，能渐次形成了地方政府之间公共品供给的竞争形态，促使地方政府改进公共物品和服务的供给效率。但是，上述税收立法权分权的理由实际都隐含了一个假设，即政府是无自身利益的单一整体，以追求全国（或当地）的福利最大化为最终目标。而事实上，中央和地方政府都是由众多部门和官员组成的组织，各部门和官员都有自身利益，而他们也是理性的，也都追求自身利益的最大化。 [29]因此，为了通过在中央和地方之间进行税收立法权的合理划分而实现福利最大化，应当有必要的民主机制和法律制度作保障。

　　总之，从市场经济的要求来看，市场经济是法制经济，有效的政府间财政关系的正常运转必须有健全的法律保障。 [30]当前，我国的税法存在着立法层次低、税收立法权行政化的趋势，针对我国税收法律体系特别是地方税收法律体系有待完善的现状，我们必须加快立法进程，建立以《税收基本法》为统帅和指导的结构合理、层次分明、相互协调、便于操作的地方税收法律体系。就地方政府对税收应有的立法权、解释权、征收权、管理权、税收调整权、税收减免权以及税务稽查、司法、监督管理等权限，运用法律形式使之固定化、规范化，以明确地方财权，确保地方利益。（来源：财税法网）

　　「注释」

　　作者简介：朱丘祥，男，法学博士，江西财经大学法学院副教授，主要研究方向为财税法、公法、法理等。

　　[1]刘剑文，熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版第67页。

　　[2]熊英：《地方税收法律问题研究》，中国税务出版社2001年版第67页。

　　[3]刘隆亨：《论制定税收基本法的若干重大问题》，《法学家》2004年第5期。

　　[4]赵云旗：《完善中央与地方税收划分的思考》，《经济研究参考》2005年第66期。

　　[5]李炜光：《公共财政的宪政思维》，《战略与管理》，2002年第3期。

　　[6]转引自梁朋：《中国新一轮财税体制改革：目标与路径》，经济科学出版社2004年版第190页。

　　[7]翟继光：《税收立宪的理论与实践问题》，载于《财税法论丛》第3卷，法律出版社2004年版第68页。

　　[8]项怀诚：《中国财政体制改革》，中国财政经济出版社1994年版第87页。

　　[9]赵云旗：《中国分税制财政体制研究》，经济科学出版社2005年版第216页。

　　[10]高培勇：《中国税费改革问题研究》，经济科学出版社2004年版第53页。

　　[11]中国税务学会税权划分问题课题组：《关于税权划分问题的研究》，《税务研究》2001年第3期。

　　[12]许善达等：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版第143页。

　　[13]孙开、彭健：《财政管理体制创新研究》，中国社会科学出版社2004年版第167页。

　　[14]熊英：《地方税收法律问题研究》，中国税务出版社2001年版第164页。

　　[15]周叶中：《代议制度比较研究》，武汉大学出版社1995年版第12页。

　　[16]刘隆亨：《论制定税收基本法的若干重大问题》，《法学家》，2004年第5期。

　　[17]靳东升：《依法治税——中央与地方税权关系研究》，经济科学出版社2005年版第34页。

　　[18]刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》，2004年第1期。

　　[19]张千帆等著：《宪政、法治与经济发展》，北京大学出版社2004年版第23页。

　　[20]郑永年等：《论中央地方关系——中国制度转型中的一个轴心问题》，《当代中国研究》1994年第6期。

　　[21]孙开：《政府间财政关系的理论及对中国的体制改革评析》，载于刘溶沧：《中国财政理论前沿》，社会科学文献出版社2001年版第89－90页。

　　[22]刘剑文，熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版第75页。

　　[23]贾康：《政府层级、事权、支出与税收安排的思路》，中国改革论坛2005年9月14日。

　　[24]刘隆亨：《论制定税收基本法的若干重大问题》，《法学家》，2004年第5期。

　　[25]田成有：《地方立法的理论与实践》，中国法制出版社2004年版第163页。

　　[26]赵云旗：《中国分税制财政体制研究》，经济科学出版社2005年版第352页。

　　[27]参见黄俊杰：《地方税法通则之立法评估》；陈爱娥：《规费法评介》，载《台湾本土法学》第42期，第223页以下。

　　[28]刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》，2004年第1期。

　　[29]李凤荣：《我国税权划分存在的问题及改进措施》，《财经月刊》2006年第1期。

　　[30]贾康、白景明：《县乡财政解困与财政体制创新》，2004年2月5日《中国财经报》。

　　朱丘祥·江西财经大学法学院副教授