虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪研究

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个涉及问题较多，适用法律较难，颇有争议的罪名。它不论在犯罪的客观构件方面、主体构成方面，抑或量刑方面均存在众多疑难与争议问题，如何认识与判解这些问题，确实应该引起足够的重视。下面就上述疑难问题发表如下见解。
　　一、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪构成中的疑难问题
　　（一）客观构件方面的疑难问题
　　1.虚开行为的内涵与外延
　　“虚开”是本罪构成的客观手段，但何谓虚开，其内涵和外延是什么？这是许多论者均没有很好解决的问题。笔者以为，认识和探索本罪，首先要解决这一问题，才能更好地揭示本罪的客观表现形式。
　　虚开，就书面含义而言，是一种信手写就、缺乏客观实际，或者与实际不符的行为动作。它用于专用税收发票上，就是对税收发票的任意填写，不按经济行为的实际发生情况在发票票面注明的栏目里如实填写，或者是根本不发生经济行为就胡乱写就。这就是虚开行为动作的本质特征。它区别于如实填写的行为动作的显著特征是行为活动内容的虚构性。基于此种认识，我们给“虚开”一词所下的定义是：为没有货物销售或没有提供应税劳务而要填开专用发票的行为人，任意开具了增值税专用发票，用于骗取出口退税的发票，抵扣税款的发票；或者虽然有货物销售或提供了应税劳务，但填开了与内容不符的增值税专用发票，用于骗取出口退税，抵扣税款发票的行为。
　　虚开的内涵，即虚开税收专用发票这一行为涉及的不实行为的内容。我们认为，一切不按照税收专用发票管理规定凭空开具，或者不实开具增值税专用发票，或者用于骗取出口退税发票，抵扣税款的发票的行为均为虚开税收专用发票的内涵。这一内涵可以做广义与狭义的划分。广义的虚开内涵包括，一切凭空杜撰的，不符实际情况的发票填写行为均属虚开行为。而狭义的虚开，则仅指在税收专用发票票面所设置的栏目里，填写了与经营情况、提供劳务情况不相符或者任意凭空填开了经营情况、提供劳务情况，欺骗税务机关的行为。例如，根本不存在经营行为或者提供劳务行为，却虚构了经营活动的内容和提供劳务的项目、数量、单价、收取金额、税率、税额予以填写；抑或是进行经营活动或提供劳务时，改变经营项目填写、虚增或虚减数量、单价、金额、税率及税额，从而使税收发票票面反映不出经营项目或货物名称、实际支付金额以及双方之间实际存在的经营、劳务情况及已缴、应缴税款的情况。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪的行为，应指狭义的虚开行为。
　　虚开的外延，即指虚开行为所涉及的范围。本罪的虚开范围包括哪些因素呢？根据最高人民法院1996年10月17日下发的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法制造出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）的规定，虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为范围包括：（1）没有货物购销，或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票。（2）有购销货物或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票。（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票。这一司法解释，为虚开的外延做了注解。
　　根据《刑法》第205条第4款的规定，虚开外延的具体表现形式如下：
　　（1）为他人虚开。简称“代开”，其具体行为方式，一是，利用欺骗手段取得一般纳税人资格后，从税务机关领购增值税专用发票或者直接骗取增值税专用发票为他人虚开，从中坐收无本之利——开票费。二是通过伪造增值税专用发票，或通过盗窃、诈骗、抢劫、非法购买等手段获得增值税专用发票后为他人虚开。而为他人虚开的内容包括：在他人没有商品交易或提供劳务的情况下，编造商品交易、应税劳务；或者是在他人有交易活动或应税劳务的情况下，虚构交易量、价格，虚构应税劳务等。
　　（2）为自己虚开。这种形式是指行为人自己在没有发生货物购销，也不提供或接受应税劳务的情况下，虚构交易事实、应税劳务从而填开专用发票，抑或存在货物购销活动或应税劳务，但开具了随意增减交易额等与实际内容不符的专用发票的行为。这种情况的具体做法是：以填开虚假增加的进项税额，使增值税抵扣额增大，从而减少自己的应纳税款；虚减销项税额以减少自己经营或提供劳务中的增值税应纳税额度。
　　（3）让他人为自己虚开。这种形式有三种做法，一是在自己没有发生货物购销活动或应税劳务的情况下，或者只有部分商品交易的情况下，让发票领购人为自己虚开。二是行为人为他人提供非法凭证，让发票领购人为自己虚开。如一些小规模纳税人，为使自己的货物能卖给一般纳税人企业，便千方百计为购货人开具增值税专用发票，使购货人能据此抵扣税款，自己的交易也能实现。三是行为人与不具备增值税一般纳税人资格的企业发生交易后，不能取得增值税专用发票以抵扣税款，为了减少增值税额的缴纳，于是找增值税专用发票领购人为自己虚开。
　　（4）介绍他人虚开。介绍，即充当中间人。自己既不开票，也不受票，只是把开票方与受票方撮合起来，促使开受双方虚开意图的实现。在虚开专用发票的行为实施中，中间人起到了牵线搭桥的作用，同时，亦从中收取介绍费、好处费。这种表现方式的做法，通常是把双方当事人聚合在一起，由当事人商谈具体虚开事宜；另一种情况是，犯罪分子为了保密，避免遭受打击，故搞单线联系，通过中间人为媒介，按照受票方的要求填写清楚，然后由其送交开票人开具，开具后再由其送返受票人。
　　虚开的手法种类繁多，有大头小尾式；有拆本使用，单联填开式；撕联填开式，即开“鸳鸯票”；对开式；环开式等等。
　　2.构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的客观条件
　　构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的客观方面要件概括起来说，是由行为要件、数额标准要件和情节要件三者组成的。在这里，行为要件指的是法条规定的实施犯罪过程的特定动作内容；数额标准要件指的是构成犯罪的最低额度的量刑时不同档次的数量幅度；而情节标准要件却专指对量刑起着决定作用的行为的直接危害后果与行为所涉及的额度两方面。
　　根据《刑法》第205条的规定，本罪的行为要件有两个：一是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票；二是骗取国家税款。这两个行为要件是由该法条第1、2款的规定而组成的。这一双重行为要件，由于法条罪状的疏漏而造成了定罪与处罚的困惑。因为如果行为要件是双重的，则当行为人只实施了一个行为而非同时实施两个行为时，是否成立犯罪？如行为人只实施了一个虚开增值税专用发票的行为，是否成立虚开增值税专用发票罪；或者如果行为人同时实施了两个行为，但第二个行为的数额要件又与法条规定的不相符时，是否成立虚开增值税专用发票罪。反过来，如果认为构成本罪的行为只有一个，那么，《刑法》第205条第2款规定的“骗取国家税款”的活动难道不是行为，而是情节或数额？这无论如何也是说不通的。
　　笔者认为，本罪构成的完整的客观要件行为体系是双重的，这不是任意理解可以改变的法定要件。但这两个行为要件在构罪中是未必同时具备的，换言之，两个行为在一个犯罪构成中不是充分必要条件，而是仅供选择的要件。即只要行为之一实施完毕，其他构罪条件也具备，则犯罪就成立。这是《刑法》为防止只实施一个行为而不实施两个行为时不能惩治该犯罪行为而设计的。遗憾的是，《刑法》规定的第二个行为由于设置了数额巨大的限制，使得骗取国家税款的行为成罪只能由最高数额档次所独占。而事实上，立法者的本意并非有意排除骗取国家税款一般的额度，而是对实施本罪适用死刑所做的数额限制而已。
　　关于这一点，我们可以从下列几方面看出：
　　（1）从行为规范角度的要求而言，刑法的主旨并非只规范一个虚开增值税专用发票或其他专用发票的行为，而是要遏止虚开行为给国家出口创汇虚盈和税收流失的恶劣现象，而骗取国家税款是其中最恶劣的现象。因此，法律在约束虚开专用税收发票的税收流失源头的同时，应该连同实际的税收款额的损失一起管束。不可能只管源头，而不管结果。换句话说，就是刑法在规范虚开行为的同时，更加重视对利用虚开的专用发票去骗取国家税款行为的管制。两者互为独立又互为依存。
　　（2）从行为的刑罚承担而言，《刑法》规定对虚开且骗取行为的非共犯分别承担各自行为责任及其后果责任，而不是仅实施虚开的行为人只单独承担行为的刑罚责任。根据最高人民法院《解释》第1条第6款规定，“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和骗取的国家税款数额承担刑事责任。”可见，《刑法》对构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款罪是要求客观上由两个行为来构架的。行为人尽管只实施了一个虚开行为或者一个骗取国家税款的行为，但均应对行为所造成的后果和后果的成因承担责任，即虚开行为者要对虚开行为所导致的国家税款的损失后果，骗取税款的行为人要对虚开的行为分别承担责任。
　　（3）从罪状的语法结构看，“骗取国家税款”、“有前款行为”这两个谓语中，动词“有”和动词“骗取”均是由主语“行为人”来带动的。这表明了法条第1、2款行为要件的并列性质。
　　（4）从词语的修饰关系看，《刑法》第205条第2款的数额标准所修饰的行为动作有一定的局限性，即仅限于修饰后一个动词谓语句——骗取税款的行为。而前款行为的标准是由第1款内容所设定。上述几点，可以看出构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的客观行为要件并非一个，而是双重的。当然，这里强调构成本罪行为的双重性，并不是说，实施其中一个行为不能成立犯罪，而是充分考虑了本罪行为的对合性而言。
　　关于本罪的数额要件内容，依据《刑法》第205条第1、2款的规定，是由4个数额要件组成的。在第1款内，其数额要件包括一般虚开的数额、数额较大，数额巨大三个方面；而在第2款内是由两个数额要件构成，即“数额特别巨大”标准行为数额要件和“给国家利益造成特别重大损失”的后果数额要件。虽然从表面看，法条并没有指明给国家利益造成特别重大损失的属数额要件，即没有对损失给予数额档次的量化，但是，我们从“特别重大损失”这一词组看，实际上是一种明显的数额要件。只不过，它是以损失利益额度来计算，即后果额度，而非行为额度。我们不能被行为数额表现的数额量化档次所迷惑，分不清特别重大损失的后果数额属性。或者将其视为情节要件对待，从而否认了第2款的数额要件的双重性。这一点，《解释》第1条第5款已经为之做了诠释。该条规定“造成国家利益特别重大损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于给国家利益造成特别重大损失”。可见，国家利益的特别重大损失是一个实实在在的数额要件。
　　然而，这一数额要件与骗取国家税款数额要件是否同一呢？回答应该是否定的。因为骗取税款的数额是一个行为性质的数额，它是从行为人实际骗税完毕就成立的额度。而特别重大损失额度却是行为人或有关机关采取强制措施后无法挽回的税款损失数额。它是由行为所直接导致的后果额度，是在行为数额的基础上积极追缴而实现不了结果，因而属后果数额。实践中，一些司法机关往往只注意前一个骗税行为数额，而漠视后果数额，这是一种极端的认识错误。由此而导致的罪刑不均衡的现象出现是不奇怪的。
　　构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的情节要件，由第1款的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”和第2款的“情节特别严重”等三个档次组成。由于本节下面还将对情节有专论，故这里不赘。
　　3.为他人如实开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款发票的定性
　　实践中，有的企业在购进货物后，由于售货方不具备增值税一般纳税人资格，不能开具增值税进项发票，不能据此抵扣税款，于是，找熟人、朋友的企业帮忙，让有一般纳税人资格的企业如实为其开具增值税发票。对这种情况，如何对待出票人，是否视为虚开增值税专用发票罪？理论上有人认为，这种情况属于虚开增值税专用发票的犯罪行为。其理由是：“为他人代开是一种间接的虚开，出票方与受票方不直接接触，而是通过第三者将虚开的增值税专用发票交给受票方。在这种情况下往往确有货物交易或提供劳务。最高人民法院《解释》已明确规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。为他人代开或让他人为自己代开，实际经营者大多数不具备一般纳税人资格，其交易的货物或提供的劳务没有征收过增值税，有的货物甚至是走私或地下企业生产的。非法代开增值税专用发票，是虚开增值税专用发票的一种形式，实际上已包含在虚开发票之中。因此，出票方为第三者代开发票实质上仍是虚开；对于出票方来说，与受票方的货物销售或提供应税劳务仍属无中生有。”{1}
　　笔者以为，上述意见是有一定道理的，代他人实开发票不管是直接为他人代开也好，间接为他人代开也罢，行为都是一样的。对于受票方来说，让他人为自己代开，表明其所购进的货物或提供的劳务没有征收过增值税，而为了抵扣销项税款故让有一般纳税人资格的企业为其代开，行为显然是在虚开之列。而对出票方来说，道理也是一样的，即明知受票者所购进的货物或提供的劳务，抑或是流通环节没有征收过增值税，或许是所提供的服务没有纳过增值税，为其代开显然是帮助其偷漏国家税收，因为不具一般纳税人资格的小规范纳税人所销售的货物适用税率为6%，而增值税一般纳税人的适用率为17%，可见，能抵扣的税款是可怕的。但碍于人情，行为人仍然明知故犯。显然，虚开的实质是存在的，然而，定罪的依据是法律的明文规定，否则有悖罪刑法定原则，故我们必须回到法条的规定中来看一看法律有没有对此做出明文规定。根据1994年6月2日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中规定，对非法为他人代开、虚开增值税专用发票的，均以投机倒把罪追究刑事责任。1996年6月最高人民法院《关于对他人代开增值税专用发票的行为如何定性的答复》（以下简称《答复》）中说，根据全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第1条的规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对他人代开增值税专用发票构成犯罪的，应当依照《决定》第1条的规定依法追究刑事责任。答复中亦再次肯定了非法为他人代开的行为属于虚开增值税专用发票犯罪行为。而全国人大常委会的《决定》只规定虚开增值税专用发票是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种情况。1997年《刑法》第205条第4款也只是承接了上述全国人大的规定，并没有将司法解释指出的为他人代开的行为列为虚开增值税专用发票罪的管制对象。这似乎意味着立法者有意排除为他人实开增值税专用发票的行为作为犯罪。或者反过来说，刑法典或单行刑法不能把所有的虚开行为详细列示，其实开行为定罪与否还须看司法解释。
　　按照这一说法，我们再回过头来看曾经把为他人代开的行为列为犯罪，在哪一个司法解释中做过肯定的评价呢？依上述肯定意见的论者说，1996年最高人民法院的《解释》中已明确规定，那么，我们又应该到《解释》中去追寻。根据《解释》第1条规定，下列行为属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该条所列的行为得知，让他人为自己代开增值税专用发票的行为已为《解释》做了肯定的评价，但为他人代开的行为却不被列为其中，可见，为他人代开增值税专用发票的行为，已遭到了《解释》的排除。值得注意的是，《解释》是在《答复》做出后的6个月之后制定的，而且《解释》是对虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的行为所做的比较全面的诠释，相对于《答复》来说是个大解答而不是单个问题或两个问题的解答。另外，从《解释》与《答复》的先后次序看，《答复》下发在前，《解释》颁发在后，依新法优先原则，显然在适用上要服从《解释》。而且，从最高人民法院1997年颁布的《关于司法解释工作的若干规定》第9条得知，司法解释的形式只有3种：解释；规定和批复。可见，《答复》是不具司法解释资格的，亦即不具有法律效力。
　　综上所述，从法律的规定和司法解释中，我们仍然找不出为他人代开的行为受刑法管制的依据。可见，上述肯定意见论者关于《解释》已有明确规定的说法是缺乏根据的。退一步来说，即使《解释》已做了明确规定，但《刑法》修订不将之吸纳，其效力也是成问题的。新刑法典既然将为他人代开行为加以排除，而旧司法解释却存在，可见两者是冲突的，而与新法冲突的旧法即使是同一种类法也应服从新法，更何况司法解释！故为他人实开增值税专用发票的行为，尽管具有理论上的可罚依据，但缺乏刑法的界定，仍然不能加以追究。
　　4.虚开运输发票和其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开是否均成立《刑法》第205条之罪对于虚开增值税专用发票以外的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，如何适用法律定罪处罚，是否一律定罪，还是根据不同情况具体分析决定呢？对此，有人认为，只要行为人一实施这一行为，并且所开额度到达追究刑事责任的标准的，均成立犯罪并处罚。理由是：《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款发票这一种罪。行为人虚开的运输发票属于抵扣税款发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。{2}
　　笔者认为，对这种行为，不能一律不加分别地予以定罪处罚。首先，从法条的表述看，《刑法》第205条第1款是这样列示的：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”。在这个句子里，增值税专用发票是虚开，而后面的其他发票是虚开用于，前后相比增加了“用于”两个字。这就表明，对于增值税专用发票，只要行为人实施了虚开行为，犯罪便可成立，虚开增值税专用发票罪是行为犯。而针对骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，行为人不仅要有虚开作为，而且必须对受票方的用意有明确的、清晰的了解，即虚开的目的是什么，换言之，就必须知道受票人是虚开以便拿去骗取出口退税或者是抵扣税款。可见，立法意图对增值税发票与其他专用发票在虚开问题上所持态度是不同的。前者只要具备了行为动作犯罪即为成立，后者则必须在动作之上再加主观认识因素才能完整构成。关于这一点，从《刑法》第209条的规定可以进一步佐证。该条对伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票是表述为“可以用于”，而不是用于或必须用于。这就表明，伪造、擅自制造或者出售的这些发票，只要具备骗取出口退税功能和抵扣税款功能，犯罪就可成立，不要求必然具有主观认识因素。这也进一步表明，构成《刑法》第205条之虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是不能像构成虚开增值税专用发票罪与伪造、擅自制造或者出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪那样，直接由行为犯成罪，而必须有主观上的认识因素和客观上的结果行为。即仅仅是手段行为是不成立本罪的。
　　其次，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的受票人必须是具有一般纳税人资格的企业事业单位。因为骗取出口退税、抵扣税款的终端是增值税一般纳税人才享有的权利和可能，小规模纳税人之间虚开此类专用发票是无法享用此种税收发票抵扣税款功能的。我们从出口退税或者是抵扣税款的有关规则看，出口退税是对出口货物已征收的国内税部分或全部退还给出口商的一种措施。因为出口前，出口产品从最初流转环节到出口环节已累计缴纳了许多税款。而抵扣税款则是纳税人在缴纳消费税时，向税务机关申报要求减除进项税额的做法。出口退税和抵扣税款这两种税收措施被严格地限制在增值税一般纳税人在流通环节和消费环节中产生的税收和费用上。因此，使用出口退税的发票和抵扣税款的发票的主体与增值税发票使用主体一样，仅限于增值税一般纳税人。即只有小规模纳税人为增值税一般纳税人虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票，再由这些享有出口退税、抵扣税款资格的主体去向税务机关申报退税和抵扣税款，才有可以发生骗取出口退税、抵扣税款的可能。
　　再次，确定虚开具有骗取出口退税、抵扣税款发票功能的行为是否成立犯罪，还必须注意立法的构成意图——上述的行为在客观上的手段行为与目的行为的完整结构，即构成虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪需具有主观上的明知犯意。只有行为人明知受票方虚开具有骗取出口退税、抵扣税款功能的发票是用于骗取出口退税款，或者用于抵扣进项税额的，才成立本罪。如果行为人在主观上并不明知，或者主观上确实明知受票方虚开此类发票不用于骗税、抵扣税款的，就不能认定构成虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪。
　　5.虚开增值税专用发票后，又以此发票骗取国家出口退税款的行为的定性
　　对于虚开增值税专用发票后又再以虚开的发票去骗取出口退税的行为如何定性，理论上争论不休，各种意见不断跃然纸上。在笔者读过的著作及论文中计有以下几种：（1）法条竞合说。认为，该种情况属于犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。适用特别法优于普通法的原则，应以《刑法》第205条论处。{3}与此观点相同的另一论者还进一步分析说，因为从最高人民法院《解释》的规定与《刑法》第205条第2款规定的情况看，在利用增值税专用发票骗取出口退税款的场合，虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪可以包含骗取出口退税罪的内容。{4}（2）牵连犯说。认为，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯定罪的“从一重处断”的通行原则，应该选择法定刑重的作为罪名。从目前的刑事立法来看，《刑法》第205条第2款的法定刑比诈骗罪或骗取出口退税罪的刑罚更高，因而应定虚开增值税专用发票罪。但是，不具备《刑法》第205条第2款的要件时，对虚开增值税专用发票又骗取国家出口退税款的行为裁定的罪名则不完全一致。有时定“虚开增值税专用发票罪”，有时定“诈骗罪”或“骗取国家出口退税罪”。{5}（3）合并说。认为这种情况是立法将虚开行为和以虚开方式骗取出口退税款、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的一个罪名。并认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法协调上看，第1款的规定应包括这两种行为。{6}（4）加重行为说。认为虚开发票行为本身就构成了犯罪，再用虚开发票骗取国家税款，属加重行为。并认为刑法第205条存在缺陷，因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开发票骗取税款的行为，仅对骗取税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理论上的困惑。{7}（5）既是合并又是牵连犯说。认为立法将两个罪作为其中一罪处理有一定道理，并认为对《刑法》第205条第2款的情形就不应视为牵连犯，而应直接定虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款罪，根据本款量刑。对于虚开增值税专用发票又骗取税款而不符合第205条第2款情形的，这属于牵连犯，按“从一重处断”原则，比较虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪、偷税罪，骗取出口退税罪的法定刑，择重者定之。{8}
　　于笔者看来，由于法律的错综规定，使得理论上一片困惑。即不管是从合并说到加重行为说，抑或是法条竞合、牵连犯说，从理论上均是说得通的。合并说之所以有道理，就因为立法者在刑法修订时确实是把全国人大常委会《决定》第1条虚开增值税专用发票罪和第5条虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪合并为一条，属罪的合并。而加重行为说也确实是法条的规定，因为立法上把用虚开的增值税专用发票去骗取出口退税款，数额巨大的行为作为加重情节，赋予了较重的刑罚承担，只不过这一加重情节无法包容骗取出口退税数额一般的情况罢了。而牵连犯说的成立道理在于，行为人虚开增值税专用发票并用于骗取出口退税这两个行为，从理论上讲，确是罪数理论上的手段行为与目的行为的关系，虚开为手段行为，而骗取税款的行为为目的行为，前者服从于目的行为而成为一个整体，因而是纯正的牵连关系。如果立法上不把骗取巨大数额作为结果加重犯的话，则罪数形态应属牵连犯。法条竞合的说法，表面上看来似乎也成立，是全包含关系，即虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪包含骗取出口退税罪，但细细揣摩之，却发现一些不足。首先，虚开增值税专用发票又用于骗取出口退税罪并非单纯一罪。因为行为包含着两种犯罪，即虚开增值税专用发票和骗取出口退税罪；其次，两种行为间不形成行为的吸收关系，而是罪的吸收。虚开增值税专用发票后又凭此去骗取税款这两种行为互为独立，并且分别单独成立犯罪，因而在同一法条中不属行为吸收关系，换言之，虚开增值税专用发票的行为不是骗取出口退税的行为过程，而是罪与罪间的互为依存关系。基于两点，法条竞合关系是难以成立的。
　　综上所述，笔者认为，如果单凭理论上的评价，则上述行为应为牵连犯的罪数形态，这一点是毋庸置疑的。然而，立法上把数额巨大与情节特别严重作为数额与情节加重犯明确界定，则当上述行为的数额与情节符合加重标准时，就当然地属于加重犯的犯罪形态。另一方面，立法上不把一般骗取税款的行为归入加重处罚行列，则可以推定它是排除了一般骗税行为的数额加重与情节加重犯的构成，那么，出现这种情况就应依行为形成的实质罪数关系来界定，不能强求理论上的绝对同一。综观虚开增值税专用发票后又骗取税款的行为，单纯从理论视角而言，前一个虚开行为是手段行为，后一个则是目的行为，属纯正牵连犯，故在不符本法条的加重情况与数额的条件下，认定其为牵连犯，并依从一重处断原则对待是行得通的。
　　6.行为人让他人虚开增值税专用发票，但主观上不明知所开的是假增值税专用发票的如何定性
　　如行为人吴某因经营需要，让他人先后两次为自己虚开增值税专用发票，价税总计160多万元，税款额合计为16万多元，为此，吴某向开票人支付了所谓的“手续费”。上述虚开事实案发后经税务机关鉴定属伪造的增值税发票，但吴某并不知道，对该行为者吴某如何定性，有几种不同意见：一种意见认为，吴某的行为不构成犯罪，理由是《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票必须是真的，假票不能构成犯罪。{9}另一种意见认为，吴某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，理由是吴某向开票人支付了手续费其实就是一种购买行为，因为吴某主观上不明知开的是假票。还有一种意见认为，吴某的行为应定虚开增值税专用发票罪，理由是吴某有让他人虚开增值税专用发票的故意，客观上又有让他人虚开的事实，至于他们虚开的是假票，并不影响吴某行为构成本罪。{10}
　　笔者认为，上述第二种意见是不妥的。首先，吴某从始至终并没有向他人购买增值税专用发票的故意，而只是持有让他人为自己虚开增值税专用发票的意图。其次，客观上也没有购买的行为，支付手续费只不过是吴某按虚开发票的违法惯例或者私下商定的酬劳支付金钱而已。这种情况与自己为自己虚开而向他人购买增值税专用发票的情形是截然不同的。上述第一种意见强调发票的真实性，就等于肯定了假发票不能成为犯罪的观点，这一意见是否论之有据确实值得研究。
　　的确，依《刑法》第208条第2款之规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条、第206条、第207条的规定定罪处罚。从该条款规定得知，非法购买增值税专用发票又虚开的，应当依照第205条的规定定罪处罚，即应定虚开增值税专用发票罪。另外，购买伪造的增值税专用发票又虚开的也构成虚开增值税专用发票罪。可见，虚假的增值税专用发票可以成为本罪侵犯的对象。但是，值得注意的是，《刑法》第208条在这里修饰和完善虚假增值税专用发票这一对象虚开行为的是购买行为，也就是说，只有购买行为人将所购虚假发票实施虚开的，犯罪的主体要件才能成立。而本案例中，吴某既不是虚假增值税专用发票的购买者，也不是虚假发票的直接开具者，而是让他人为自己虚开增值税专用发票的行为人。可见，其主体要件与上述法条所列主体是不相吻合的。也就是说，非购买伪造或虚假的增值税专用发票的主体是不能成为《刑法》第205条虚开伪造或者虚假增值税专用发票罪的主体的。其次，吴某主观上是故意虚开增值税专用发票，而非故意虚开伪造或虚假的增值税发票，故其虚开伪造的增值税专用发票的犯罪目的是不成立的。由于主体与主观罪过不成立，所以让他人虚开增值税发票但主观上不明知开具的是假发票的行为是不能成立非法购买增值税专用发票罪的。然而，主观心理状态的不符与主体的不能犯，是否意味着吴某的行为也不成立虚开增值税专用发票犯罪呢？回答应当是否定的。因为虚开增值税专用发票罪的构成，要求行为人在客观上必须有虚开增值税专用发票的事实存在，而主观上也必须有虚开增值税专用发票的希望与追求。而上述吴某的行为，主观上积极追求虚开增值税专用发票的结果发生，客观上也与虚开增值税专用发票者相互谋划、勾搭，让开票者为其开具凭空填写的没有实际货物购销或提供应税劳务的增值税专用发票。可见其主客观要件是足够的。当然，开票者虚开的并非真的增值税专用发票，而是伪造的，这对吴某来说，显然是不在意料之中，明显是上当受骗。但这并不影响虚开增值税专用发票罪的成立。因为行为人虚开增值税专用发票的行为已经实施终了，即让他人为自己虚开了发票，并且支付了开票的酬劳，这就符合了本罪作为行为犯的构罪要件。再者，作为虚开增值税专用发票罪，惩治的是虚开行为，而非实害结果，因此，尽管吴某最终接受的是假票，不能凭虚开的增值税专用发票实现抵扣税款或骗取出口退税的目的，但只能是对量刑造成影响，与治罪是关系不大的。上述我们说，吴某不成为购买伪造的增值税专用发票又虚开的主体，那是对《刑法》第208条规定的对象而言的。而吴某的行为成罪与否在于实施的行为本身，即主观上有虚开故意，客观上有虚开增值税专用发票的行为。至于接受了虚假的增值税发票，属不属对象不能犯呢？严格来说，是不属的。因为刑法上的对象不能犯是指由于犯罪嫌疑人实施犯罪时指向的对象发生错误而导致正在实行的行为不能按预定行动计划进行下去，致使犯罪未遂。而本案中，吴某让他人为自己虚开增值税专用发票的行为已实施完毕，不存在无法进行下去的事实，法律规定以伪造的增值税专用发票骗取出口退税、抵扣税款的仍然成立犯罪，故不存在刑法理论上不能犯的情况，故其与对象错误不能犯有显著区别。当然，由于发票的虚假，使吴某进一步用于抵扣税款或者其他别的目的无法实现，在理论上只能说是工具不能犯。但这与吴某前面的虚开发票行为是另外一种关系。
　　7.虚开普通发票是否成立犯罪
　　实践中，有的人非法购得不具骗取出口退税、抵扣税款功能的空白发票后，又以其所在公司名义应某些企业或个人要求虚开，并从中收取一定比例的手续费。对于这种行为，如何看待，是犯罪行为抑或是一般违法行为？如果是犯罪行为，则成立何罪？
　　笔者以为，虚开发票成立虚开的犯罪必须是刑法规定的虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，而虚开普通发票，如“商业批发发票”、“旅馆发票”等普通发票的，由于《刑法》没有将其规定为犯罪，故不具备犯罪对象资格。一般地说，对这种行为，只能由税务机关按违反发票管理规定给予行政处罚，不属刑法管制的范围。但这是否意味着实施虚开普通发票的行为就可以放任于刑法管辖之外呢？回答应当是否定的。因为这种虚开行为在一定限度内是危害不大的，而当虚开数额或牟取暴利超过了特定的额度时，这种行为的危害性就十分严重，不予以刑法管制，则不利于社会经济秩序的稳定。因此，当行为人的虚开行为达到了数额巨大，牟取暴利较大时，要考虑治之以罪，以有效遏制此类犯罪的扩大与蔓延。
　　但是，对虚开普通发票治之以罪，是定什么罪适当呢？显然定虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款罪是被排除了的，只能从行为的性质上再做分析。从行为人的行为的质上看，虚开普通发票后又收取开票费或者手续费，显然行为人的主观目的在于非法牟利，从中收取一定比例的费用，实际上是出售发票，而不是单纯的虚开发票。这里所谓费用，只不过是掩人耳目，文过饰非罢了。费用，实际上是出售的价目。基于此，行为人的这种行为符合了非法出售发票罪的行为特征，故当该行为虚开到治罪的标准额度时，要以视为非法出售发票罪追究刑事责任。当然在治罪时，应依构罪标准从严把握。
　　（二）主体构成中的疑难问题
　　构成虚开增值税专用发票罪的主体一般是自然人或者单位，即不管是从事经营活动的人还是不从事经营活动的人，或者是具有一般纳税人资格、小规模纳税人资格的单位，均可以成为本罪主体。乍一看来，在主体方面似乎没有什么疑难问题，其实非也！在主体构成中，疑难问题为数不少，如以单位名义虚开增值税专用发票，但由个别领导自作主张并只为单位小部分人谋利益的，是否单位犯罪；私营企业虚开增值税专用发票的行为是单位犯罪还是个人犯罪；个人以虚假手续欺骗工商部门取得法人资格，并进而骗得一般纳税人资格然后利用骗购的发票虚开的是单位主体还是自然人主体；为挂靠单位代开增值税专用发票是否成立虚开增值税专用发票罪等等。
　　1.个别单位领导擅自决定，以单位名义虚开增值税专用发票，并只为单位少数人谋利益的其主体属性如何界定
　　对于这种情况，是单位犯罪，还是自然人犯罪，这要从下列几方面去考察：一是决策者是否具备法定代表人资格，或者是单位负责人资格。单位的法定代表人具有双重身份，首先是作为自然人主体的身份，其次是作为代表法人的人格身份。这种身份的双栖性，决定其在实施犯罪中主体属性的两面化。单位的负责人在没有法定代表人资格但有受委托行使法定代表人权利的资格的情况下也具有双栖性。二是在实施虚开增值税专用发票过程中的意志表现。单位领导身份的双重性决定其在实施虚开发票过程中，既有为单位谋利益，代表单位全体成员的整体意志的一方面，也有为个人私利或少数几个人的利益，代表自己作为自然人那一面的意志。因此，我们在判断其虚开行为的主体属性时，应注意区分其意志因素的表现内涵。如果行为人在实施虚开增值税专用发票时，主观上是代表单位的整体意志，为单位牟取小团体利益，则此时单位领导人的行为是单位行为。如果行为人在实施虚开增值税发票行为时，是为个人或少数几个人利益，并且获利后一人或单位少数几个人私分的，则其行为只能是个人行为，与单位无关，不能视为单位犯罪定罪处罚。
　　综上所述，个别单位领导人未经单位集体讨论决定，擅自以单位名义虚开增值税专用发票，并且只为单位少数几个人谋利益的，显然不属单位犯罪，其主体属性只能是自然人主体。根据1998年6月18日最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（以下简称《单位犯罪解释》）第3条规定，盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。可见，对名义上以单位名义虚开增值税专用发票，实际上只为少数几个人谋私利的，不以单位犯罪对待是有充分的法律依据的。
　　2.私营企业虚开增值税专用发票的行为，其主体属性如何界定
　　对于私营企业虚开增值税专用发票的行为在主体归属上存在两种意见，一种意见认为，应以单位犯罪论处；另一种意见认为应以自然人犯罪论处。持第一种意见者认为，私营企业虽具有单位与法人名义，但其业务的决定权与收益均在私营业主那里，不符合单位犯罪的3个条件。{11}笔者认为私营企业，作为社会主义市场经济的重要组成部分，是由宪法和法律以及党的方针政策所确立的。在社会主义初级阶段，我国实行公有制为主体，国有经济为主导，个体经济、私营经济、外资经济的多元经济结构并存的所有制结构。因此，鼓励和促进私营经济的健康发展，并给予正确引导，依法管理，是摆在各级党和政府面前的重要任务。应该说，在各级党和政府的引导下，私营企业绝大部分处在健康发展和不断壮大之中，但也出现不少违法经营，甚至虚开增值税专用发票牟取暴利者。如何界定其犯罪的主体属性，是准确定罪量刑，打击犯罪的关键。笔者认为，依据私营企业的法律资格属性为基本判断原则，再结合有关法律与司法解释，界定其主体归属是不成问题的。作为企业，有法人资格和非法人资格的分类。私营企业，如果依法成立，并取得法人资格，则在犯罪主体的归属上一般应认为是刑法意义上的单位主体资格。如果取得这一法律人格的私营企业实施犯罪，应视为单位犯罪。反之，则不能。根据最高人民法院《单位犯罪解释》第1条规定，“《刑法》第30条规定的公司、企业、事业单位，既包括国有、集体所有制的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。”依照该司法解释，私营企业如果具有法人资格的，属于刑法上的单位主体。
　　此外，该解释还进一步指出，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位论处。另外值得注意的是该解释第3条还特别指出，盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照《刑法》有关自然人犯罪的规定定罪处罚。
　　依照上述司法解释，私营企业如果具备法律人格，则实施虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的，就是单位犯罪。但如果设立企业是为实施犯罪而设，或者成立时并不具有犯罪的企图，但设立后专以实施犯罪为主要活动的，不属单位犯罪。另外，盗用单位名义实施犯罪，并且其违法所得由实施犯罪的几个人私分的，也应排除在单位犯罪之外。私营企业是否存在个人盗用单位名义虚开增值税专用发票的可能呢？回答应当是肯定的。因为在私营企业或者少数几个合伙人企业中，往往有一些人盗用单位名义实施犯罪的情况。其行为直接侵害了其他合伙人的利益，而且往往获得暴利后个人独吞或者几个人私分，故应依照上述司法解释的规定，对个人追究刑事责任。
　　3.个人以虚假手段欺骗工商部门办理法人资格证书并进而骗得一般纳税人资格后利用骗购的增值税专用发票实施虚开赚钱的主体归属
　　这种现象应该说是比较普遍的犯罪现象。造成这种现象普遍出现的原因有很多均与地方政府的故意纵容和暗地里支持有关。著名的“金华税案”、“潮阳税案”以及辽宁省沈阳市的“陈仁莲税案”均属这类现象的典型。如陈仁莲一个农村妇女，窜到沈阳市后在一无资金，二无场地，三无产品的情况下，通过欺骗手段，注册了一个皮包公司，号称有50万元注册资金，骗得一般纳税人资格，骗购了增值税专用发票93本，专门干起了虚开的勾当。在短短的一年时间里，虚开增值税专用发票面额达1.2亿元，给国家税收造成了数以千万计的损失。这种情况，不管行为人花样怎样翻新，其实质是一样的，即个人犯罪，而非单位犯罪。按照最高人民法院《单位犯罪解释》第2条规定，个人为实施犯罪而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后；以实施犯罪为主要活动的，不以单位论处。故这种名为单位，实为个体的虚开增值税发票行为，应认定其为自然人犯罪主体。
　　4.为挂靠单位代开增值税专用发票，是否成立虚开增值税专用发票犯罪
　　由于国营企业实行承包、租赁经营等多种经济形式，故一些独自经营有困难的企业往往将企业的部分或全部承包给企业外的人员经营，有些承包协议规定，承包者按年度上缴管理费，并包发原在岗职工的工资，缴交劳保福利费等，承包者履行这些义务后，可以该单位的名义对外经营，以单位的账号、户头对外结算。在经营中，发包企业为承包人代开增值税专用发票。对这种情况，实践中有人这样认为，承包者一不是单位职工，二不是将其经营收益归企业所有，因此，其经营活动不能视同本企业的经营活动，其法律地位也应视为他人，不能享受使用增值税专用发票的税收优惠。也有人认为，承包者既然享有使用发包单位名称、银行账号等对外经营权利，则同样享有使用该单位增值税专用发票的权利，其代开行为，不能视为为他人代开，特别不能视为犯罪对待。
　　笔者认为，承包人与发包方签订的协议内容，应该是与法律没有冲突的，而且依协议之规定，承包人履行了原企业在岗工人的工资发放、劳保福利的义务，并按期上缴管理费用后，实际付出了一项通常经营活动不必付出的费用。这些在正常情况下不须付出的费用，换取的是本企业的名称权、对外结算权等权利的使用，应认为是平等的。国家也允许国有或集体企业转轨、改制，只要不违背国家法令便是可行的。既然承包人可以享有发包企业的对外名称使用权以及账号、户头的使用权，则也必然享有发包单位的税收发票使用权。如果说承包人只能对外使用发包方的名称与账号，不能享受税收发票的使用权利，那么名称和账号的使用还有什么意义。因为对外经营往往涉及的记账、结算等交易资料是以一个整体而存在的。即除了单位的名称、印章、银行账号外，还有相对应的发票开具等。如果只能使用其中的一部分权利，不能使用开发票的权利，这对承包人来说则是权利使用的缺陷，是欠公平的，若此，则承包人就没有承包的必要了。故对待这种承包关系，应认为其享有的权利与履行的义务是对等的，既付出了费用，则应完整地享有对外经营所必须使用的各项财务结算的权利。不能因为承包方不是该企业的员工，其收益不归发包企业所有，就否定其完整使用经营时应使用的各项财务往来凭证的权利，并将其视为“他人”，特别是误将发包方为其代开增值税专用发票视为为他人代开增值税专用发票的行为。
　　另外，代开发票的行为，现行《刑法》并没有加以管束，能否视为犯罪，这是要认真研究的。按照最高人民法院《解释》的规定，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。”但是，上述承包方既然应视为发包方的下属经营机构，并享有各项权利，履行各项义务，因此，已不属“他人”，故也不属《解释》所指的主体范围。而且《解释》的这种注解，似乎也超越了解释权，有不当解释之嫌。即使解释有效，但在刑法修订后，这种代开行为已不为刑法所吸纳，故即使是承包方应视为他人，发包方属于为他人代开，也不能随便定为虚开增值税专用发票罪的主体。