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公司强制清算涉税问题解析

发布日期:2019-03-14    作者:贾纪红律师
公司强制清算涉税问题解析
 
张魁
 
根据《中华人民共和国公司法》(以下简称公司法)第一百八十条、第一百八十三条之规定,公司章程规定的营业期限届满后,股东又未达成继续营业的一致意见,则公司解散,并在解散事由出现之日起十五日内自行成立清算组,开始清算,无法自行清算的,则可申请法院指定清算组对公司进行强制清算。本文借助一则案例所遇到的问题,针对公司强制清算期间涉税问题进行简要解析。
 
案例
 
2010年5月6日,股东A、B出资设立了C公司,办理并领取了营业执照、税务登记证等,经营范围为房屋租赁,公司章程规定的经营期限至2013年5月5日。经营期限届满后,公司未停止经营,也没有进行工商年检并换发新证(三证合一),也没有对外开具发票,最终两股东也未达成一致意见,修改公司章程继续经营公司。后股东B起诉至法院请求解散公司,法院予以准许。判决生效后,两股东无法自行成立清算组对C公司进行清算,故股东B向法院申请对C公司强制清算,法院依法裁定受理,并于2016年3月6日指定D律所成立清算组,依法对C公司进行强制清算。在强制清算过程中,清算组根据公司法及其司法解释,并参照破产法的相关规定,接收管理C公司的资产。鉴于C公司资产是一处商场,停止经营将造成大量商户的恐慌和资产价值的贬损、浪费,故清算组在征求两股东意见并经法院认可的情况下,以使C公司资产在清算期间保值增值、维护债权人、股东的合法利益为目的,通过竞争性谈判的方式选任了经营托管方,使商场继续营业,经营收入作为清算资产存入清算组账户。根据税法相关规定,应向承租商户开具发票,并根据营业收入额申报相关税费。由此,产生了如下问题:
 
1、以谁的名义申报税费?
 
2、如何向商户开具税票?
 
3、如何申报税费?
 
4、清算期间的税费属于清算费用还是税收债权?
 
5、清算期间的税费如何进行汇缴清算?
 
一、清算组的主体资格问题
 
根据公司法第一百八十四条第七项的规定,清算组有“代表公司参与民事诉讼活动”的职责,故在司法实践中,清算组通常在涉及被申请人的诉讼中以自己的名义行使诉权。经在中国裁判文书网搜索关键字“清算组”,既有法院认可清算组诉讼主体地位的,也以原公司名义进行诉讼的,清算组只是单列在法定代表人下“管理人”一处,不作为独立的诉讼主体。笔者认为,清算组不具有诉讼主体资格,涉及被申请人的诉讼,仍应以公司名义进行诉讼。具体从以下方面来论述:
 
第一、清算组的成立条件及与非法人组织的关系。
 
强制清算程序中的清算组,通常由法院根据公司法第一百八十三条之规定,指定具有管理人资格的中介机构组织有关人员组成清算组,由该清算组依法履行清算职责。清算组由法院指定而产生,无需经过一系列的工商行政审批流程,也无需出资、制定章程、纳税登记等。清算组成立后,应根据公司法第一百八十四条“清算组在清算期间行使下列职权:(一)清理公司财产,分别编制资产负债表和财产清单;(二)通知、公告债权人;(三)处理与清算有关的公司未了结的业务;(四)清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;(五)清理债权、债务;(六)处理公司清偿债务后的剩余财产;(七)代表公司参与民事诉讼活动”、第一百八十六条“……清算期间,公司存续,但不得开展与清算无关的经营活动。……”的规定,依法接管被申请人财产并清理各类债权债务,处置被申请人资产,接替股东会、董事会、监事会和高级管理人员会议的职责,不得开展与清算无关的事务。在清算组成员履行职务过程中,造成被申请人、债权人损害的,应根据公司法一百八十九条之规定承担赔偿责任。由此可知,清算组可以自己名义管理公司内部事务,但不得以自己名义对外发生法律关系。
 
民法总则第四章规定的非法人组织,是指不具有法人资格,但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织,包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等,组织的成立须依照法律的规定登记,当非法人组织的财产不足以清偿债务的,其出资人或者设立人承担无限责任。
 
因此,清算组虽是法院因强制清算程序而指定成立的一个专门清算被申请人财产的特殊组织,但该组织并非民法总则所规定的非法人组织,两者之间不具有从属关系。
 
第二、清算组不具有被申请人的财产所有权。
 
清算组的职责主要是接收、管理、变价被申请人的资产,而不是自行投资盈利。清算组在清算期间接收的被申请人财产由其管理、处置,但此处的管理、处置不同于普通的个人对自己财产的管理、处置,清算组在履行职务期间应当遵循勤勉尽责原则,以保护被申请人、债权人及股东的利益为目的。同时,根据《最高人民法院关于审理公司强制清算案件工作座谈会纪要》(以下简称会议纪要)第十条第23项的规定,被申请人的利害关系人如认为清算组成员未依法履行职责的,可以参照《最高人民法院审理企业破产案件指定管理人的规定》的规定申请人民法院更换清算组,也就是说清算组如在履行职责过程中未妥善管理财产,利害关系人可随时申请法院更换清算组成员。由此可知,被申请人的财产所有权并未因移交给清算组而发生权利转移,被申请人仍未所有权人,只是暂时限制了其财产处分权。
 
另外,根据税收征管法第十五条第一款“企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件”的规定,纳税人须是从事生产、经营业务的单位,且须领取营业执照、办理税务登记。清算组显然不满足上述条件。
 
综上,清算组既不是法人组织也不同于民法总则规定的非法人组织,其成立无需行政审批,也无需领取营业执照、办理税务登记等,清算组的职责只是勤勉尽责的处理与被申请人有关的清算事务,而非自己的事务。因此,因被申请人在清算期间产生的税费,虽由清算组负责申报,但申报主体仍为被申请人,清算组不具有申报税费的主体资格。
 
二、如何向商户开具税票问题
 
由于在清算期间仍以被申请人名义申报税费,故也应以被申请人名义领购税票。在实践中,公司解散前就已经不正常经营、不正常年检、不正常申报税费,以致被工商行政部门列入经营异常名录和严重违法失信企业名单,被税务部门评为低等级信用纳税人,甚至列入“黑名单”。此时若因强制清算工作需要领购发票,肯定会困难重重,特别是营业执照已经过期的情况下。对于这种情况,税务部门通常会告知清算组成员,首先到工商部门换证(自2015年10月1日起,营业执照、组织机构代码证和税务登记证三证合一),然后缴清以前所欠税费,再到税务大厅办理实名认证手续等,才能领购发票。但是生效判决已经判决解散公司并进入强制清算程序,显然换证是不可行的。在此种情况下,应如何应对。笔者认为,之所以对被申请人强制清算,是因为股东无法自行清算,无法达成有效的股东会决议,此种情况下才申请法院裁定强制清算。税务部门针对此种情况如仍要求清算组换证、缴清所欠税款,既不符合现实情况,也不符合公司债务清偿顺序的规定。建议有两种途径:一是申请税务部门代开。根据《发票管理办法》第十六条的规定,由清算组携带相关材料到税务大厅开具发票。本途径适用于业务量较少的企业,如涉及大批量业务需要开具发票,则由税务部门代开不现实也不可行;二是由法院协助执行。强制清算程序本是由法院主导,清算组应根据被申请人的实际情况,书面向法院请示,由法院向税务部门发送协助执行通知书,要求税务部门协助办理被申请人领购发票事宜。
 
根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第四条第二款“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”的规定,强制清算期间应作为一个独立的纳税年度,在清算终结时才向税务部门汇算清缴。但是,上述情况仅适用于强制清算期间不再对外开展业务,无须对外开具发票的企业;对于为使资产保值、增值而必须继续开展经营业务的企业则不适用,因为向客户开具发票是企业的义务,也是客户的权利,客户索要发票也便于其计入成本,抵消其应缴纳的税款。
 
三、如何申报税费问题
 
对于强制清算企业如何申报税费的问题,关系到一个概念即纳税年度。纳税年度,是指税法规定的计算征税的起止日期,一般情况下为1年,即公历1月1日起至12月31日的连续12个月,若纳税人在某一纳税年度的实际经营期不足12个月的,以其实际经营期为一个纳税年度。另外,还有一个特别规定的纳税年度,即强制清算期间应作为一个独立的纳税年度。强制清算期间的纳税年度与正常经营的纳税年度核算时间标准不同,强制清算期间的纳税年度并非严格意义上的一年。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十六条“人民法院组织清算的,清算组应当自成立之日起六个月内清算完毕。因特殊情况无法在六个月内完成清算的,清算组应当向人民法院申请延长”的规定,强制清算期间原则上为六个月。法律关系简单的企业耗时可能还没有六个月,法律关系复杂、涉及利益主体较多的企业耗时可能需要一两年,但无论清算期间长短,均视为一个纳税年度。在该纳税年度内,清算终结时向税务部门汇算清缴的税款应是强制清算期间新产生的税款。至于之前纳税年度的税款,应与上述纳税年度产生的税款相区分,因为两者产生的税款性质、清偿顺序不同,因此不得混淆,具体原因在下文另行论述。
 
由于部分企业在强制清算期间仍正常营业,所以会正常产生税费,清算组应根据规定按时申报预缴,不得因企业在强制清算期间就终止申报。同时,根据规定,在强制清算终结时,还应向税务部门清缴清算所得税。
 
四、清算期间的税费属于清算费用还是税收债权问题
 
根据破产法第一百一十三条“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权”规定,破产费用优先于税款的清偿顺序。根据公司法第一百八十六条第二款“司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,缴纳所欠税款,清偿公司债务后的剩余财产,有限责任公司按照股东的出资比例分配,股份有限公司按照股东持有的股份比例分配”的规定,清算财产的清偿项目与破产财产的清偿项目类似,但并未明确清偿顺序。虽然根据会议纪要的规定,强制清算程序可参照适用破产法及其司法解释的相关规定,但两者毕竟有着不同的程序启动原因,强制清算的原因是公司解散后股东无法自行清算而申请法院强制清算,但该程序的启动以全额清偿债务为前提,而破产清算的原因是公司资不抵债、明显缺乏清偿能力,因此破产清算的原则是公平清偿企业同类债权,需要明确各类债权的清偿顺序,强制清算则区分各类债权的清偿顺序没有意义。但是在实践中,企业解散的原因通常是股东之间就企业管理等产生不可调和的矛盾而决议解散,或者企业经营管理产生严重困难,继续存续会使股东利益受到重大损失,通过其他途径又不能解决,权利股东通过司法途径解散公司,又或者企业因违法被吊销营业执照而解散等等,上述原因归根结底是因为企业经营管理已经不堪,企业资产有贬值可能,经营亏损等,因此企业有资不抵债的可能性,继续存续将有损股东或他人利益,需要通过解散、清算程序使企业债权得到公平清偿,股东权益得以有效保护,并有序退出市场。根据公司法第一百八十七条的规定,清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后,发现公司财产不足清偿债务的,应当依法向人民法院申请宣告破产。根据会议纪要第十六条“关于强制清算和破产清算的衔接”规定,公司强制清算转入破产清算后,原强制清算中的清算组由《人民法院中介机构管理人名册》和《人民法院个人管理人名册》中的中介机构或者个人组成或参加的,除该中介机构或者个人存在与本案有利害关系等不宜担任管理人或者管理人成员的情形外,可延续指定该中介机构或个人作为破产案件的管理人。因此,在强制清算程序中,为便于强制清算工作及后续可能的破产清算工作的有序开展,仍应参照破产程序的规定,分类编制债权清单,以增加工作的有效性,避免重复审核债权。
 
参照破产法第四十四、四十六、四十七条之规定,清算债权应以强制清算受理时为时间节点,该节点之前已发生或者附条件、附期限的债权均视为清算债权,债权人可按照清算公告载明的申报期限向清算组申报。清算债权应是进入强制清算程序时可预知的债权,不包清算期间新发生的未知债权。因此,在强制清算程序受理前企业所欠税款应属于可预知的债权,属于清算债权,债权人即税务部门应当及时向清算组申报。在强制清算受理后因经营所得、清算所得产生的税费属于新发生的未知债权,该债权不属于清算债权范围。参照破产法第四十一条的规定,管理、变价和分配被被申请人财产的费用应属于清算费用。强制清算期间因企业经营所得收入、清算所得是否属于清算费用?笔者认为,因强制清算周期长,清算组针对仍有经营、盈利能力的被申请人的实际情况,为维护被申请人及其股东、债权人的权益,以实现被申请人财产保值为目标,而选任经营托管机构对被申请人资产进行托管经营的做法值得推荐,对外托管经营措施属于清算组接收被申请人资产后进行的合法、合理管理措施,避免了资产闲置而产生的贬值损失,亦能保证各方主体利益的最大化。因托管经营而取得的收入系清算组管理被申请人资产而产生的孳息,故应属于求清算组管理被申请人资产而产生的清算费用。另,根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第三条的规定,清算所得属于变价交易资产、清理债权债务所得,其所产生的所得税也应属于清算费用。参照破产法第四十三条的规定,清算费用由清算财产随时清偿。
 
之所以明确清算期间的税费属于清算费用还是税收债权的问题,一是为了使强制清算程序与破产程序更好的衔接。在清算企业因资不抵债转入破产程序时,避免重复做债权审核工作;二是为了区分不同的汇算清缴年度。上文对强制清算期间应作为一个独立的汇算清缴年度已做说明,请参照上文。
 
综上,针对本文开头的案例情形,在C公司强制清算期间,税务部门应作为一个独立的汇算清缴年度计收C公司在强制清算期间产生的税费。C公司应以其名义申报缴纳强制清算期间产生的税费,并按规定以其名义向商户开具税票或申请税务部门代开。上述税费应作为清算费用,以清算财产随时清偿。
 
结语
 
强制清算程序的成文法规定只有公司法和公司法解释二的部分条文,与强制清算的市场需要不匹配。虽然最高法以会议纪要的形式就强制清算程序的清算原则、案件管辖、案号管理、审判组织、申请人范围、受理、清算组的指定以及对破产程序的准用做了详细的规定,类似于简要的办案规程,但根据我国立法法的规定,该会议纪要并不具有法律效力,只是一份具有规范性的指导性文件。因此,鉴于因公司经营困难引发的公司强制清算案件大幅度增加的情况,建议在国家层面尽快出台相应的法律规定。
转自【破产法实务】
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