税收优先权与担保物权的冲突与调适

摘要：税收优先权是保障国家财政收入的一项重要制度;担保物权则重点保护债权人利益, 关注交易安全。当一项财产同时成为税收优先权和担保物权的行使对象时, 二者哪个更优先便会产生冲突。文章对这两项权利的理论基础等进行对比分析得出以下结论:首先, 在我国现有的法律基础上, 税收优先权与抵押权、质权的冲突应通过实证研究来判断谁更优先, 同时应进一步完善我国的欠税公告制度;其次, 税收优先权与留置权产生冲突时, 留置权的行使应先于税收优先权。

　　关键词：税收优先权,担保物权,效力冲突,优先原则

担保物权论文

　　我国《税收征管法》第四十五条规定:“税务机关征收税款, 税收优先于无担保债权, 法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的, 税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即国家税收利益优先于抵押权、质权、留置权。该条规定笼统且操作性不强, 不利于彰显税收优先权和担保物权的价值意义和制度内涵。有鉴于此, 本文拟对税收优先权的适用情形进行一些粗浅研讨。

　　一、优先权与税收优先权的性质

　　认识税收优先权的性质必须首先认清优先权的性质。从罗马法到近代欧陆各国继受的发展历程来看, 人们对优先权的认识不尽相同。法学界一般认为优先权制度分为法国模式和德国模式两种立法模式, 相对应的优先权的性质也大致分为统一本质说和非统一本质说两种。在法国模式下, 不管属于哪类优先权, 其本质属性都具有统一性。在法国民法典论述优先权的法律规范中, 明确其优先权的基本属性是担保物权, 也就是属于担保物权的一种。在德国模式下, 各类优先权分别在不同的部门法中加以规定, 并未针对优先权制度设立专章专节。综合来看, 优先权可分为程序性优先权 (即债权性优先权) 和实体性优先权 (即物权性优先权) 。程序性优先权主要在企业破产法、民事诉讼法、行政强制法等程序法中予以规定。其特点是这类优先权没有独立的实体权利, 而是设定在特定法律环境下, 只具有程序性和债权性, 被法学理论和实务界视为债权在诉讼执行阶段的特殊效力。实体性优先权为独立的有优先受偿权的法定担保物权。例如税法中规定的税收优先权等。它具有优先性、从属性、追及性等特点, 是独立于债权的物权, 实现该权利也无需将其设定在特殊的法律环境中。需要强调的是, 德国模式中程序性优先权多于实体性优先权。

　　从优先权的性质来看, 各种类优先权的性质尚未形成统一认识, 但从我国对税收优先权的相关规定的角度来分析, 我国的税收优先权应当被认定属于法定担保债权, 并且“税收本质论”或“税收债务关系说”也强调税收从本质上讲属于公法之债, 因此, 我们将税收优先权的性质理解为一种法定担保债权更为恰当。①

　　二、税收优先权与担保物权的的现实冲突与合理调适

　　能够清晰确定的是税收优先权优先于一般债权, 关于它与担保物权谁先行使的问题, 我国《税收征管法》规定了“时间在先, 权利在先”的效力优先原则, 也就是谁的优先权发生在担保物权之前谁就优先受偿。但我国《物权法》却规定留置权的行使优先于抵押权和质权, 原因是留置权属于唯一的法定担保物权, 并没有按照时间先后来确定担保物权的权利实现先后顺序;从是否登记角度来看, 已登记的抵押权或已登记的个别质权的行使效力优先于未登记的抵押权或质权的行使效力。所以, 我国《税收征管法》认定留置权、抵押权和质权是同一顺序的担保物权, 在此基础上再按时间先后和税收优先权发生竞合, 必然会出现优先权适用上的冲突。

　　(一) 税收优先权与抵押权、质权的矛盾与解决

　　优先权制度的历史告诉我们, 优先权制度是维护社会公益彰显公益性的制度。税收是共和国的血脉, 因此税收优先权的公益性质特别突出。于是, 有不少学者提出税收应当优于抵押权、质权等担保物权受偿。对此笔者不敢苟同。

　　首先, 目前及未来一段时期我国经济处在高速发展阶段, 在此新常态下, 调节社会资本、融通资金提高效率对促进我国经济迅速发展十分重要。其中, 抵押权和质权的有效行使, 显然有利于促进社会闲散资金的使用;注重权利人权利保护, 有利于加快资本周转的速度;注重担保物权优先受偿, 有利于保障交易效率和安全。更在于, 目前我国许多经济发达地区的抵押融资和质押融资业务已然十分常见, 如果一味强调税收优先权的公益性特点而忽视抵押权和质权的社会、经济意义, 在实践中是行不通的。其次, 公示制度在抵押制度和质押制度中居于十分重要的地位。这项制度最大的意义在于, 通过对抗第三人以保护交易安全和财产安全, 对此, 税法应当保持足够的审慎。

　　(二) 税收优先权与留置权的冲突与协调

　　担保物权中留置权的效力最强, 其效力优先于抵押权和质权。首先, 它以直接占有担保物 (标的物) 为前提, 这是其法定性所在。再者, 民法上关于物权变动的公示方法主要以占有、登记来体现, 从公示效力看, 法律关于物权产生、变更、消灭的直接规定比登记、占有更有公示效力。这即是我国留置权的效力优先于抵押权、质权的根源所在。至于留置权和税收优先权二者的效力谁更优先, 笔者认为前者应当优先于后者。

　　其一, 留置权属于占有性担保物权。留置财产处在留置权人直接控制之下, 留置权具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征, 均保护和加强了留置权的公示效力, 这是税收优先权所无法比拟的。

　　其二, 留置权标的范围存在局限性。留置权多发生于保管、运输、加工承揽等合同中, 认可了当事人可以约定部分地排除留置权, 因而留置权客体或标的的范围是非常有限的。而我国现行相关法律没有明确规定税收优先权的客体范围, 可以理解为税收优先权是针对纳税人所有财产的一般优先权, 其客体或标的范围较之留置权更为广泛。让小范围的财产留置权的效力优先于税收优先权, 对于行使税收优先权影响不是很大。

　　最后, 税收优先权优先于留置权有失公平。由于许多留置标的物的价值是由留置权人自己创造而来, 如果税收优先权的效力比留置权的效力更优先, 就会出现对标的物提供了直接服务同时能使标的物保值增值的债权人为债务人纳税的结果, 其结果是不公平的。①

　　三、税收优先权和担保物权发生冲突的原由剖析

　　税收优先权和担保物权的冲突由来已久, 站在法律的角度, 第一是税法自身有缺陷。我国税法的相关规定过于简单粗略, 一些规定条文易产生歧义, 有些应当规定的内容却没有规定。例如, “对违反税收优先权的行为必须进行处罚”等这类重要规定在相关税法条文中未能见到。同时, 缺乏税收基本法, 现有的很多税收法律制度就可能成为无本之木, 尤其是程序性制度更是如此。第二, 税法作为一个独立的部门法, 与其他部门法缺乏碰撞、交流与融合。并且, 税法与相关部门法的矛盾或相抵触之处, 甚至税法本身的矛盾与冲突也非鲜见。如何更科学更规范更准确地从法律的视角来规范税法制度实为当务之急。②

　　引发上述冲突的根源还在于税法立法权的归属问题。早年有论者提出, 税法在法律体系中的地位应从属于经济法, 属于经济法中的宏观调控法。但必须明确, 税法的功能并非仅仅是宏观调控, 它还与保障国家财政收入、维护经济秩序、保护纳税人合法权益、维护国家利益、促进全球经济交往等方面密切相关。着名财税法学家刘剑文教授认为, 财税法不仅是经济法的一个组成部分, 它实际上是跨越多个法律部门的一个综合的领域。从宪法到相关部门法, 都涉及财税的问题。所以税法应当具有相当的立法高度与立法综合性, 而现实的情况却是, 一方面人大制定的税法缺位, 一方面税收行政法规和行政规章数量惊人, 由此引发与其他法律的冲突自然难免。

　　结语

　　税收优先权对经济社会发展意义重大, 与此同时, 抵押和质押在当今中国经济生活中同样举足轻重;源于优先权理论的税收优先权需要得到重点保护, 抵押权和质押权植根于物权法等理论, 登记、占有等制度也均由物权法等理论发展而来, 同样应当获得着重保护。因此, 仅仅从理论上判断谁更应该优先难以选择。对于二者谁先谁后, 理论界众说纷纭, 意见不一, 比较而言, 笔者更赞同台湾着名学者王泽鉴先生倡导的税收优先于抵押权应作实证研究的观点。即通过调查研究等实证方法, 分析上述两种制度对于社会政治经济文化等方面的影响情况, 如果采用抵押权和质押权优先行使的方法带来国家税收大量流失则应调整为优先行使税收优先权。留置权在民法上是一种效力最强的担保物权, 该权利的行使优先于抵押权、质权的行使。作为法定担保物权的留置权, 其超强效力为法律明文所规定。从这个意义上说, 留置权与优先权一样, 区别在于留置权可以依照当事人的约定而排除适用, 而税收优先权则不能。

　　参考文献
　　[1]熊伟.论税收优先权与担保物权的竞合[J].法学评论, 2002 (4) .
　　[2]侯作前.我国税收优先权制度前瞻[J].云南大学学报:法学版, 2003 (1) .
　　[3]张玉华.税收优先权与担保物权的冲突[J].当代法学, 2003 (8) .