【摘要】滥用税收协定作为跨国逃避税的一种较新方法，在多方面造成的不良影响已经引起了大家的普遍关注。文章通过详细分析滥用税收协定的产生与危害，及现在各国所采取的主要防范措施，再结合我国目前实际情况对防范滥用税收协定做了一定思考。

　　【关键词】滥用税收协定;危害;国际避税;防范措施

　　随着各国间经济合作与对外开放的不断深入，为了协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题，本着平等互利的原则，大量的国际税收协定(International Tax Convention)得以签订。其一般对所得来源地的征税范围进行缩小，并对投资所得实行限制税率征税，甚至对某些所得项目免予征税，从客观上使缔约国居民从中享受到种种的税收优惠待遇。对协调国家之间的税收利益矛盾，促进国际间的经济技术合作交流起到了积极的作用，但也为跨国投资者的避税活动开辟了新领域。国际税收实践中出现了一种较新的国际避税的方法——滥用国际税收协定。

　　一、滥用税收协定的定义、特征及具体表现形式

　　滥用国际税收协定指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。是主体变相转移的一种特殊避税方式，一般是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，“主动”靠上某国的居民管辖权来享受税收协定待遇，从而减轻在另一非居住国中的有限纳税义务，这是对地域税收管辖权的规避行为。应当指出的是，在双边税收协定中，常常是在股息、利息和特许权使用费这些消极所得的预提税上，缔约国互相给予减税或免税的待遇。因此，非缔约国居民滥用税收协定，主要是集中在减轻或规避非居住国对消极投资所得征收的预提税方面。

　　概括的讲，滥用税收协定的特征主要表现在三个方面：1.行为主体主要是跨国公司，即法人居民，这是因为法人与自然人相比，法人具有更大的“易变性”，很容易通过精心策划，巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇;2.行为对象主要是针对间接性的投资收益，如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等，目的是为了减轻预提税的课征;3.行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益，如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。

　　在实践中，滥用国际税收协定的具体方式一般为三种：

　　(一) 设置“直接导管公司”(Direct Conduit Company)

　　“直接导管公司”是指为获取某一特定税收待遇的好处，而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。

　　如B国与C国之间缔结了双边税收协定，给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国与C国之间没有税收协定，或者A国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时，A国和B国之间有税收协定，给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下，A国居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠，B国公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样，A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得的税收负担。

　　(二)设置“脚踏石导管公司”(Stepping Stone Conduit Company)

　　设置脚踏石导管公司涉及在两个以上的国家设立子公司来利用有关国家所签订的两个税收协定。它实际上是一种直接引导公司与转让定价、避税港相结合的避税手段，属于一种高级避税形式。其结果使当事人不仅获得了本来其没有资格享有的税收协定待遇，而且还可能获得缔约国国内的税收优惠。

　　如A国与C国之间没有税收协定或者税收协定只给予有限的税收优惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠，或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司支付的费用可以作为成本扣除，而来自于C国的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下，A国居民就可以在D国设立一个公司，该公司通过向其在B国的子公司提供服务来取得大部分利润。B国的公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样，来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D国免税或税负很低，这样，来自于C国的所得最终可以在几乎没有任何成本的情况下返还到A国。

　　(三)利用双边关系

　　直接利用双边关系进行避税共有两种做法：一种是同一国控股公司，即利用两国之间签订的税收协定中给予某些特殊优惠进行避税。如A国和B国之间签订的税收协定中B国规定，如果股息是由同一国内公司收到，则可对股息课以较低税率的税收。这样一来，A国投资者甲公司便可在B国先组建一个完全控股公司乙，由公司乙向B国国内其他公司(如丙公司)进行投资参股，这样A国投资者便可获得本不应该获得的税收优惠。

　　另一种做法是设置低股权控股公司，这种做法并不需要通过第三国迂回，而是将中介公司设在缔约国的某一方。由于一些国家对外签订的税收协定中有明确规定，缔约国一方居民向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费享受协定优惠的必要条件是：该公司由同一外国投资者控制的股权不得超过一定比例(如全部股权的25%以上)。针对这种要求，外国投资者可以精心组建外国低股权的控股公司，以谋求税收利益。

　　二、滥用国际税收协定的法律性质及危害

　　滥用国际税收协定就其实质而言是一种特殊形式的国际避税方式。表面上，第三国的居民公司在其他缔约国双方设立的中介公司是当地的居民公司，能够享受其他缔约国双方之间的税收协定给予的优惠，因为税收协定适用于“缔约国一方或缔约国双方居民”。但是，这种优惠的给予并不符合其他缔约国双方之间的税收协定的本意。第三国公司设立的中介公司并非要在当地开展实质性经营，而是为了获得其不应享有的税收优惠，因此，对等原则就被打破了，缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。

　　同时，这种对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害。一般体现在下面四个方面：一是使相关国家蒙受税收损失;二是破坏了税收协定互惠原则的实现;三是违背了缔约国给予税收协定优惠的初衷;四是不利于鼓励签订更多的税收协定。