【摘要】转让定价是关联企业规避税收的主要手段。为避免税收的流失许多国家制订了相应的转让定价税收制度，其核心是价格调整制度，包括转让定价的主体、客体、调整原则、调整方法等实体法内容以及资料的收集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法内容。我国目前的相关立法仍不完善，本文拟在借鉴发达国家先进立法的基础上，提出完善我国现行立法的建议。

　　【关键词】关联企业 转让定价 价格调整

　　【正文】

　　一、转让定价与税收的关系

　　转让定价是关联企业在所属成员之间转让商品、劳务与无形资产的内部定价机制，又称之为转移价格或转让价格。转让价格本来是一个中性的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则，但越来越多的证据表明，关联企业利用它来进行税收筹划从而达到规避税收的目的。转让价格对税收的影响主要体现在增值税、消费税和所得税方面，下面仅以我国为例加以说明。

　　在增值税方面, 关联企业可以通过货物交易转让定价的方式转移收入。例如, 生产免税产品的母公司可以利用其对子公司的统一定价, 从提供零配件的子公司处低价购入, 从而使子公司的销项税额减少。虽然这样一来也使母公司可以抵扣的进项税额相应地减少了, 即应税销售额增加了, 但母公司可以通过享受免税产品优惠政策来消化这部分增值带来的税负响, 从而达到关联企业整体避税的目的。在我国, 外商投资的关联企业逃避增值税还有另一个途径。因为我国《出口货物退( 免) 税管理办法》和《出口货物退( 免) 税若干问题的规定》规定，对于1993年12月31日前批准设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物, 可予免税但不予退税, 并且，此类外商投资企业在生产过程中从国内购入的原材料的进项税额不得抵扣, 应记入产品成本处理;对于1994年1月1日后设立的外商投资企业有上述出口情况的, 予以免税并退税, 出口退税原则上按“免、抵、退”办法计算。随着出口退税率的提高, 出口货物实行零税率政策, 对于有些外商投资企业( 特别是在国内采购进项税额多、出口量大的企业)，如果它是在1994年1月1日后设立的话, 在实行“免、抵、退”时退税额往往会超过征税额, 进货时负担的进项税额在货物出口时实现部分或全部退还。所以，与之有关联关系的成立于1993年12月到30日前的外商投资企业就会把产品低价转卖给它出口, 以求得更多的退税。

　　在消费税方面, 法律规定纳税人通过非独立核算的门市部销售的自产应税消费品, 应按该门市部对外销售额征收消费税。由于消费税是价内税, 一些生产从价计征的消费品( 如卷烟、白酒等) 的企业为了规避上述法律规定,就以成立独立核算的销售公司的方式，压低出厂价格销售给这些关联企业， 以减少应税收入并让利于关联企业，然后再由这些商业企业通过支付各种高额费用等方式返利给生产企业，从而缩小了消费税的税基。当然，这种方式对于从量计征的其他消费品就不适用了。

　　在所得税方面，由于生产性的外商投资企业可以享受“两免三减半”的优惠政策，并且由于地区的差异税率也有不同，所以，外商投资企业可以通过国内关联企业之间的转让定价, 把企业的利润从高税率地区向低税率地区转移，也可以在减免期将要届满时重新开办一家新的外商投资企业, 并把老企业的产品低价出售给新设企业并由后者生产或销售，或人为地增加成本费用，造成老企业亏损或把它变为空壳，从而把利润转移到享受“二免三减半”待遇的新设企业中去。另一种情况是，合资企业的母公司是国内一家股份有限公司，母公司将所有盈利产品全在合资企业生产，利润尽量在合资企业实现，而母公司则几乎是微利甚至亏损, 这样，由于合资企业处在“二免三减半”期间, 则母公司年末分回的利润均为免税或减税的了，从而使母公司的股东得以多分红利。如果利润仅仅在国内各企业间转移倒还好, 若是国内企业将利润转移至国外的关联企业就会造成大量的税款外流。特别是国内进料加工复出口型企业向国外关联企业转移。国内进料加工型企业往往采取压低产品出口价格、提高进口料件和进口固定资产价格或减少折旧年限、提高支付无形资产使用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿等手段, 把国内企业的利润直接或间接地转移到国外企业中;有的外商投资者甚至在大陆注册投资办厂的同时也在香港或其他地区设立专门的关联企业，大陆公司通过关联企业购进原材料、销售产品, 没有按正常价格交易，大陆公司等同国外公司的加工场。销售价格以原材料成本加上加工费组成, 加工费支付工资、水电费和其他管理费用后所剩无几, 甚至收不抵支出现连年亏损, 因而不缴或少缴企业所得税。

　　关联企业转让定价不仅产生同一税收管辖权下的税收规避问题，同时这种情况会出现在两个甚至多个税收管辖权下。为了追求利益的最大化，跨国公司利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，对这些企业内部的交易进行定价规划，从而规避母国或东道国税收。

　　二、转让定价的价格调整制度概述

　　转让定价机制通过关联企业内部的价格安排，使得它们之间进行关联交易是的价格背离了市场的约束，造成税基计算的不准确，进而引起税收的减少。因此，各国税法都对引起税收流失的转让定价行为予以规制， 目前全世界共有45个国家制定了转让定价税制，其中发达国家占大多数，以美国、日本、英国的立法最为完备。[1]美国是世界上最早对关联企业转让定价进行规制的国家，早在1917年美国国会就注意到转让定价问题，并授权国内收入局局长决定关联公司和合伙企业的资本投资等应税项目是否合并申报。[2]OCED关于转让定价的调整的最初表述体现在1963年公布的OCED协定第9条的内容“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系的情况，若任何利润本应由一个企业取得，由于这些情况而没有取得的可以计入改企业利润的，并据以征税。”1995年OCED通过了“关于跨国企业和税务当局的新转让定价准则”，该准则成为处理转让定价问题的国际惯例。有些国家并没有专门的转让定价税制，只是在其国内法中体现了OECD的转让定价原则，并根据这一原则来调整转让定价，如瑞典。由于价格转让机制引起税收流失的主要因素在于价格的非正常变动，因此税法调整转让定价的最早和最基本方式就是价格调整，目前价格调整制度在关联企业转移定价税制中居于核心地位。