摘要」源泉扣缴是我国个人所得税征收的重要方式，这个制度在很大程度上起到了规避纳税人偷逃纳税义务和实现了全面征收的目的。但是，由于诸多因素的局限，这个制度愈发地表现出不足和缺陷。本文试图从税法的角度，通过对扣缴义务人制度与其它相关联制度的比较分析，指出其缺陷，并结合一些外国的立法经验，对该制度的完善进行法律思考。

　　「关键词」源泉扣缴 个人所得税「正文」

　　引言：自1799年英国首先征收个人所得税以来，该税种由于能够为国家获取大额税收，同时和其他税种比较而言又更加符合公平税负的要求，已成为世界各国普遍重视的一个税种。因此，对个人所得税的征收也就理所应当地进入了政府财政税收政策和税法学者的视野之中，为了实现征收的有效性和合理性，在学理上和实践上都进行了制度的设计。其中，以代扣代收代缴为个人所得税征收方式中至为重要的一种。

　　代扣代收代缴[1]被世界各国普遍应用于其个人所得税的征缴，有的国家甚至应用于更为广泛的税收征管当中，当然，这是由于税收体系和税法体制的差异而必然产生的适用范围的不同。但是，就个人所得税的征管而言，代扣代缴的方式却是任何一个国家都一贯采用的有效的征缴手段，这已经是税收制度中的通例了。比如，日本的所得税法实行源泉征收，即由纳税义务人以外的第三人征收税款，再由其向国家或地方政府交纳[2]，日本税法上称之为征收交纳方法;美国的个人所得税法也规定支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务。我国《个人所得税法》规定：个人所得税，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。实行以扣缴义务人代为扣缴的代缴方式。

　　之所以各国都采用代扣代缴的方式来征收个人所得税，这是同个人所得税的特点相适应的。个人所得税是以一定时期内个人的净收入，即纯所得为征税对象的，囊括范围非常广泛，纳税人个人的包括工资、劳务报酬、利息、股息、财产租赁转让及偶然所得等收入，除了法律规定的少数免于纳税的事项之外，都是个人所得税的课税对象。在这个商品经济如此发达的时代，每个人都可以依靠自己所掌握的社会资源，多渠道，多方式地获取收入。因而，尽管个人所得税是针对每个纳税者的个人纯所得来征税的，但是，国家却不可能把每一个纳税者的各项收入都做到清楚的了解和掌控，民事行为、商事交易在社会生活中频繁发生，政府机构不可能动用过多的资源去涉入个人生活中收入支出的来龙去脉。而且，特别是纳税意识还没有强到每一个纳税人都能够依法主动并善意地向国家申报自己的真实的收入状况，把每一项收入应交纳的税款都分毫不差地送到征税机关手中。而且，普通的纳税人由于文化层次和知识结构的差异，很多人对税法不甚了解，甚至不能准确地计算出自己应交纳的税额。在这样的情况下，为了全面而有效地征收个人所得税，代扣代缴就成了必然的选择。

　　个人所得税的代扣代缴利用的是源泉扣缴的途径，即个人的应税所得在该收入产生的源泉处便将应缴税款进行支付，不再需要纳税人和纳税机关对每一笔应税所得进行核算。取得收入必然就有相对应的支付方，这个支付方可能是纳税人所在的单位，也可能是其雇主。这些单位或者雇主为从他们那里取得收入的纳税个人代扣代缴税款，至少保证了纳税人在这里取得的应税所得应缴税款不会流失，保证了国家的税收收入。这也是各国在设计代扣代缴制度时的价值取向。从各国的税收实践来看，源泉扣缴的代扣代缴方式也的确保障了国家的个人所得税的有效征收。

　　除了个人所得税以外，其它的一些税种也有使用代扣代缴的征收方式的情况。日本税法中，所得税的源泉征收和有价证券交易税的特别征税、通行税的征收、居民税的征收等都属于征收交纳方法[3].我国的税收体制中，筵席税、部分营业税等税种的征管方式里面都有代扣代缴的规定。因为这些税种也有着和个人所得税相似的征缴特点。纳税人所负担的纳税义务的对象，如筵席、工程转包等，事项都比较琐碎，且其所涉及的金额通常难于稽查，国家的税务机关征管事无巨细地逐项清查较为困难，完全靠纳税人主动申报，很有可能出现偷逃税现象。所以，这些税种也同样适用代扣代缴的征纳方法。

　　代扣代缴的最主要特征是纳税人应纳税款不是由纳税人自己向国家或地方交纳。它是税收法律关系较为特殊的一种表现形式。在抽象的意义上来讲，税收法律关系的性质是公法上的债务关系[4]，而代扣代缴制度却在国家和纳税人的债权债务关系中间增设了一个第三人。当然，债权债务关系有第三人的参加是很正常的，就税收债权债务关系而言，以下这两种主体可以认为是在纳税义务人和国家的直接的权力义务关系外的第三人。税务代理人，可以依其与纳税义务人之间的委托代理协议，作为纳税人的代理人来为其办理税务事宜。第二次纳税义务人，由于其与纳税义务人之间具有的人身或财产上的关系，当纳税义务人滞纳税金且其财产不足以支付所欠税金时，必须承担代替纳税人缴纳税金的义务[5].但是，代扣代缴行为的主体，代扣代缴义务人作为第三人的情形却与这两种情况不一样。

　　首先，产生根据不同。税务代理人和第二次纳税义务人进入到纳税义务人与国家之间的公法上的债权债务关系里面，是由于他们与纳税义务人之间的民事上的权利义务关系，其实这里是准用了民事权利义务关系，即其发生的基础实际上是税法对民事关系的准用。而代扣代缴义务人，尽管其与纳税人间也是民事权利义务的联系，但是税法将其纳入到税收法律关系中，是一种新的权利义务关系的设立，其发生依据是公法的规定。

　　其次，性质不同。税务代理人和第二次纳税义务人在该法律关系中仅仅是作为纳税义务人的代理人或者义务的承担者，仍旧没有改变原纳税人与国家之间的税收债权债务关系，而代扣代缴义务人的介入，却使这种关系发生了转变，切断了纳税义务人与国家之间的直接联系，代扣代缴义务人和国家之间形成了公的债权债务关系，同纳税义务人形成了私的债权债务关系。

　　第三，法律后果不同，即他们所承担的法律责任是不一样的。税务代理人有其特殊的义务要遵守，他们需要承担职业责任，法律有专门的规定。而代扣代缴义务人在税法上通常是等同于纳税义务人的，水发在很多情况下对两者做了相同的规定，享有纳税义务人所享有的权利，履行其所应履行的义务。

　　每一项制度的创设都受到理论和实践的指导，但是，无论是学术理论，还是社会实践都是不断变化发展着的，因而，一般说来，大多数制度都需要进行不断的相应的转变以适应新的需求。由于社会经济的发展变化迅速，与经济活动密切相关的税收法制尤其会面临这样的问题。其实，代扣代缴制度虽然在税收征管中发挥了巨大作用没，但是它也同样存在着一些值得商榷之处，先将主要问题列举如下：