我国财政部于2006年2月，颁布了38项具体会计准则和一项基本会计准则，从而形成了比较完整的会计准则体系。其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称CAS33)的出台，取代了财政部1995年初发布实施的《合并会计报表暂行规定》，结束了多年来没有会计准则规范合并报表业务的局面。CAS33在理论和实务操作的规定上，与国际会计准则和《合并会计报表暂行规定》比较有哪些突破与改进，新准则实施过程中可能会存在什么问题，以及如何解决?本文从合并理论、合并范围两个方面对这些问题进行探讨。

　　合并理论

　　(一)基于完全合并基础的合并理论

　　当一个企业集团中，母公司拥有子公司的股权虽在50%以上，但不足100%时，在该企业集团内部就会出现多数股权和少数股权。在合并财务报表中，围绕对少数股权如何进行处理、合并范围如何确定，有不同的理解和处理方法，从而形成了不同的合并理论。基于全部合并基础的合并理论，有母公司理论和经济实体理论，这两种理论的主要区别如表1所示。

　　从比较中看出，母公司理论认为合并报表主要满足母公司信息使用者的需要，合并财务报表是母公司个别会计报表的延伸。而经济实体理论则对集团中的多数和少数股权一视同仁，提供和反映相同的信息。从经济的发展趋势来看，实体理论更具有合理性，符合未来发展的趋势。

　　1.实体理论下合并报表的服务对象更为合理。随着企业目标从股东利益最大化向利益相关者利益最大化的转变，合并报表的服务对象也从主要服务于母公司这个大股东，转为重视股东、债权人、政府、员工等利益相关者共同的信息需求。另外，从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐得以改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额。在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

　　2.实体理论下对少数股权的处理更符合少数股权的性质。母公司理论下，合并资产负债表中，将少数股东权益视为一项负债，而将少数股东收益视为一项费用，这种界定并不符合要素的定义。根据会计要素的定义，负债是由过去的交易或事项引起的现时义务，义务的履行会导致经济利益流出企业。少数股东权益不是一项义务，不会导致经济利益流出，因此不应将其确认为负债。同样，少数股东收益也不符合费用的定义，它只是对合并净损益的一种分配。从股权的性质看，少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司可以依靠控制权，采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。少数股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权及取得股利的权利。除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。实体理论将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的权益和收益。

　　3.实体理论下不存在双重计价的问题。母公司理论下，对于母公司在子公司净资产中享有的份额按公允价值计价，少数股东享有的份额按账面价值计价，因而在合并资产负债表上出现了两种计价基础，合并资产负债表上只计算和反映属于母公司的商誉。实体理论下对子公司净资产完全采用公允价值计价，母公司和子公司的商誉全部反映在合并资产负债表上。我国暂行规定中坚持了母公司理论，而新准则的诸多规定反映出我国对合并理论选择从母公司理论转向了实体理论：首先，暂行规定中将“少数股东权益”单列一类，列示在所有者权益类项目之前，性质未做明确规定。CAS33 与IFRS27规定相同，则将少数股东权益也视为股东权益，在所有者权益项目下，与母公司股东权益平行列示。其次，暂行规定中将“少数股东收益”列示在“合并净利润”项目前，作为一项费用扣除。CAS33与IFRS27规定相同，则将少数股东收益视为合并收益的一部分，在净利润项目下与母公司合并净收益平行列示。再次，暂行规定、CAS33以及IFRS27对于合并商誉的规定一致，合并资产负债表上只计算和列示属于母公司的部分。最后，对于内部交易的抵消。暂行规定没有做出明确规定，CAS33与IFRS27规定一致，明确规定集团内部交易和未实现损益无论顺销逆销均全额抵销，也体现了实体理论思想。

　　通过比较发现，CAS33较之暂行规定作了诸多改进，这些改进标志着我国合并报表准则更多的采纳了经济实体观的思想，体现了与国际会计准则趋同的发展方向。

　　(二)所有权理论

　　以上所述合并理论，均建立在全部合并的基础之上，即在调整、抵销全部内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加以合并。然而全