一、筹划原理

    我国现行消费税税法规定，工业企业自制产品销售时，按产品的适用税率，依销售收入计算缴纳消费税。工业企业接受其他企业单位或个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计算缴纳的增值税，税率为6％。虽然工业企业制造出同样的产品，如属受托加工则比自制负税轻。因此，一些企业为了减轻税收负担，在自制产品和受托加工产品之间合理筹划。比如，当企业按照合同为其他企业加工定做产品时，先将本企业生产该产品需要耗用的原材料以“卖给对方”的名义转入往来账。待产品生产出来后，不做产品销售处理，而是向购货方分别收取材料款和加工费。也有的企业在采购原材料时，就以购贷方的名义进料。同样，某些委托加工企业为达到“避高就低”少交税的目的，采用减少中间纳税环节，来达到避税的目的。
   二、案例分析

    [案例1]

    A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元。

    加工的烟丝运回A厂后，A厂继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格700万元。烟丝消费税税率30％，卷烟消费税税率50％。

    方案一：委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。在这种情况下：

    ①A厂向B厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

    消费税组成计税价格＝（100十75）÷（1-30％）＝250（万元）

    应缴消费税＝250×30％＝75（万元）

    ②A厂销售卷烟后，应缴消费税：

    700×50％-75＝275（万元）

    ③A厂的税后利润（所得税税率33％）：

    （700-100-75-75-95-275）×（1-33％）＝53.6（万元）

    方案二：委托加工的消费品收回后，直接对外销售。

    如果A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为160万元。

    加工完毕，运回A厂后，A厂的对外售价仍为700万元。

    ①A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

    （100十160）÷（1-50％）×50％＝260（万元）

    ②由于委托加工应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：

    （700-100-160-260）×（1-33％）＝120.6（万元）

    方案三：如果生产者购入原料后，  自行加工成应税消费品对外销售。

    A厂将购入的价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加上成本、分摊费用共计175万元，售价700万元。有关计算如下：

    应缴消费税＝700×50％＝350（万元）

    税后利润＝（700-100-175-350）×（1-33％）＝75×67％＝50.25（万元）
  三、结论与启示

    （1）比较方案一和方案二。在被加工材料成本相同且最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多67万元。即使后种情况A厂向B厂支付的加工费近似于前者之和170万元（75万元十95万元），后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其赢利无关，只有收取的加工费与其赢利有关。

    （2）比较方案一、二和方案三。从中可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）又比委托加工后再自行加工后销售，其税负要低。

    （3）委托加工与自行加工的税负分析。委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求赢利。

    不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

    作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

    由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税收筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到税收筹划目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低，利润最多。

    （4）注意委托加工产品与自制产品的区别。为堵塞漏洞，国家通过严格立法，对委托加工产品与自制产品进行区别。税法明确规定：委托加工产品是指由委托方提供原材料或主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的产品，对由受托方提供原材料或受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的产品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的产品，不论企业在财务上是否作销售处理，均应按销售自制产品缴纳消费税。所以，在避税筹划过程中，应周密筹划，研究税法，不要违反税法，否则不仅达不到避税的目的，而且还将带来严重的后果，适得其反。