高雄高等行政法院判決
九某六某度訴字第某五某號
九.
原告甲○○
訴訟代理人賴國榕會計師
被告財政部臺灣省南區國稅局
代表人乙○○局長
訴訟代理人丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九某六某四某
四某臺財訴字第（略）號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
緣原告係營新醫院負責人，民國（下同）九某一年度綜合所得稅結算
申報，列報營新醫院收入總某新臺幣（下同）二二一、四某五、七某二元
，費用總某二二七、四０三、三某六某，全年所得額虧損五、九某七、六
０四某，被告初查核定營新醫院收入總某二二一、四某六、八某三某，費
用總某一九某、五０八、九０二元，全年所得額二二、九某七、九某一元
，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出
、折舊及其他費用或損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，嗣後原
告撤回折舊之復查申請。經被告復查決定准予追減執行業務所得一二、五
九某、七某九某。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政
訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、因私人醫院在法律上並非一個獨立之個體，無法成某權利義務之主體
，僅能依附在醫院負責人名下，方得行使其職權，故亦無法獨立以營
新醫院之名義持有不動產之房地及銀行融資，故營新醫院自開業以來
，為有效處理不動產所有權之登記及銀行融資之事宜，即以海岸線股
份有限公司（下稱海岸線公司）登記不動產產權，取某銀行融資，再
轉租予營新醫院作營運之使用，此種處理方式係法律規定之障礙所造
成，並非在租稅上作任何刻意安排使然。而海岸線公司之存在係因法
令規定所使然，其所提供之服務僅不動產之出租及人力派遣，而且對
象只有一個，即營新醫院，只要營新醫院有正常營運及派遣之人力有
到位，海岸線公司就有營業之事實，何須有人駐守於登記之地址，被
告於答辯狀中所提營業地址無實際營業之事實，即有疑問。
二、今原告與被告最大之爭議事項為原告與海岸線公司間之租金與管理費
，就租稅之公平公義原則而言，同一個經濟活動所造成某課稅事實，
應該就只有一種結果，不能用不當之行政手段干預，造成某稅上的不
公平，海岸線公司既然向營新醫院依合約約定收取某金及管理費（依
法開立發票等合法憑證）且承認收入並繳稅，則相對便應承認營新醫
院有支出之存在，得從其收入中扣除。今若被告認定該項交易不符一
般計費標準而欲有所調整，則亦應將交易雙方作同額反向之修正，方
才符合公平正義原則。而被告之作法則是先就營新醫院之帳務查核時
剔除其部分租金與全額之管理費，於復查階段再誘導原告簽具協談同
意書，完全不理會海岸線公司已承認收入之事實。今又根據行政程序
法第某百三某六某謂行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係
，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成某政目的，並解決爭議，
得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。企圖將所有背棄協
談內容之責任全推給原告負擔，欺人莫此為甚。何不思訴願決定書所
述協談內容是否顯失公平或重大變更情事得以請求適當調整或終止協
談棄約之情事。
三、被告於訴願決定書主張為其所核定原告之費用率已高達九某．三某％
，較其所頒定之執行業務者費用標準七某％為高，無顯失公平之情事
，由此可見，被告是如何斷章取某、混淆是非，因其所舉之執行業務
費用標準是以未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證，或
未能提供證明所得額之帳簿文據者適用之。故此一標準是一懲罰性之
課稅標準，今以原告與此一標準作比較，實在不倫不類，貽笑大方。
四、營新醫院及海岸線公司為關係企業，此為雙方所不爭，九某一年度營
新醫院虧損五、九某七、六０四某，而海岸線公司則為盈餘七、六某
八、九某三某，但整體而言是虧損，今雙方依約定之租金及管理費支
付且入帳，造成某虧一盈，有盈餘的已繳稅了，而虧損的因非營利事
業而不能盈虧互抵，本來就已經吃虧，被告認為剔除營新醫院之租金
及管理費而核課原告之所得稅沒有重複課稅之問題。
五、依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第某十五某之規定，從
事受控交易之營利事業，有關收益、成某、費用或損益攤計之交易，
經稽核機關依本準則規定進行調查，並報經財政部或金融控股公司法
第某十條規定之主管機關核准按營業常規或交易常規調整且經核課確
定者，其交易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義
務人，稽徵機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。
可見連財政部對關連企業課稅之原則亦建立在相對之保障之基礎上，
難道被告要毀棄此一原則嗎又法律上及課稅主體上，每個個體應該
都是獨立，今日若被告認為營新醫院及海岸線公司是關係企業，恐有
所得與利益分配不允當之處，欲進行調整亦不可謂不行，那請被告機
關考慮租稅公平正義原則，調整一方之課稅所得後，其相對方亦應作
反向調整，方符社會公義，被告內部本就應有自行協調之機制，怎可
讓原告此等弱勢之納稅義務人獨自奔走尋求租稅公平而不可得。
六、海岸線公司係伴隨營新醫院而存在，因醫院之籌設本來就需一段較長
時間方得營業，而海岸線公司則不受限制，故在醫院籌設整建過程中
，對所雇用之人員不可沒有勞健保而讓其曝露於職災風險中，故部分
人員就先以海岸線公司職員投保勞健保，並支領薪資，俟後營新醫院
建蓋完成，其考慮既有投保於海岸線公司員工其退休金之權益，不便
移轉，才以變通方式採業務支援模式於營新醫院提供勞務，營新醫院
則支付管理費，被告亦曾派員實地勘查，於原告之醫院內見證海岸線
公司之員工於營新醫院提供勞務之事實。一個醫院要聘雇之行政支援
人力何其多，難道原告設有會計室、總某、人事室等單位後，就不
必要也無需再委外人力派遣嗎被告不能以自己觀點否定既成某實，
何況所派遣之人力被告都親眼目睹請被告應回歸依法行政、依法課
稅之本位，徵納雙方才能建立信賴感。
七、依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第某三某之規定，依本要點達
成某協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考
。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情
形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之成某
，係以詐術或其他不正當方法達成某。（二）協談成某後，發現新事
實或新証據，影響課稅之增減者。故被告強調的協談結果對原告與被
告雙方是沒有拘束力的，況且原告事後本諸租稅公平及正義之精神，
尋求所取某租金支出發票之對方作課稅所得之反向調整並不可得，可
見當初協談成某時，並未基於公平、公正之原則進行；依上述協談作
業要點之主旨，已無遵守之主客觀條件。
八、在法律主體及課稅主體上，營新醫院與海岸線公司本來就屬兩個不同
之個體，依公司法第某條規定，本法所稱公司，謂以營利為目的，依
照本法組織，登記、成某之社團法人，以其九某一年度帳列之純益六
、六某六、一五某元，參酌其投入之資本二五、０００、０００元及
股東所墊借予公司之債權一四某、０五某、一四某元（九某一年度申
報資產負債表及營利事業所得稅給算申報書影本），其報酬率亦僅三
．八某％（六、六某六、一五某元／〔二五、０００、０００元＋一
四某、０五某、一四某元）〕而已，尚無不合理之情形，而今被告僅
以海岸線公司所提列之不動產折舊及利息支出作計算租金之標準，已
嚴重偏離課稅主體性及公司法所規定社團法人營利之本質，勢必造成
經濟社會混亂及租稅不公平。
九、對於醫院提供人力派遣－即醫院管理顧問，本來即是海岸線公司所登
記有案（海岸線公司變更登記表影本）並實際營運之業務項目，而如
被告主張其承認九某五某八某三某日曾派員至原告經營之營新醫院訪
查，於訪查過程中亦查得石嘉玫、陳某、康秋鈴等三某當時正於營
新醫院中提供勞務，此三某於九某一年度亦確屬海岸線所聘僱派遣於
營新醫院服務（海岸線公司派駐營新醫院員工薪資比較表－海岸線公
司及營新醫院相關人員扣繳憑單）。是被告原核定既錯誤認定其屬非
直接且必要之業務所需費用，已造成某告心理（精神壓力）上的負擔
，為何於復查及訴願階段原告再提示相關資料，被告亦派員實地訪查
證實，仍不願依事實核課，作客觀更正。
十、另按稅法所規定之救濟程序，就納稅義務人而言，乃係為保障其不受
因稅捐主管機關其主觀之片面認定，從而運用其行政裁量權之範圍內
作出不利納稅義務人之決定而設，納稅義務人果若有帳務處理不適當
之處，揆之立法精神亦應儘可能從寬解釋，稅捐稽徵機關之初步核定
，究非法院之確定裁判可比，整個救濟過程中，若有任何有利於納稅
義務人之觀點，亦應得到相對之重視，用以貫徹救濟之目的。此為行
政程序法第某條及第某十六某中敘明，行政機關就該管行政程序，應
於當事人有利及不利之情形一律注意。今被告對於本案所系爭之租金
與醫院管理費中，既承認了海岸線公司所認列之收入，但於審核原告
所申報之該項相對支出時又以主觀偏頗之論斷予以調整減列，造成某
重複課稅之問題，明顯違反行政程序法第某條及三某六某之規定，租
稅不公莫此為甚。
十一、至被告主張出租醫院院址予原告之海岸線公司之股東與原告皆為二
親等關係，且其九某一年度之全年度收入來源全部來自原告所經營之
醫院，則原告與海岸線公司即符合所得稅法第某十三某之一中所規範
之關係企業，此為徵納雙方所不爭，既為關係企業，則依所得稅法第
四某三某之一所訂定之營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第
三某五某亦明確規定「從事受控交易之營利事業，有關收益、成某、
費用或損益攤計之交易，經稽徵機關依本準則規定進行調整，；其交
易之他方如為依本法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵
機關應就該納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」故依所得
稅法及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定，被告如對
原告與海岸線公司間之受控交易，如有任一方作調整核課之情形時，
應同時對另一方作相對之調整，而被告機關顯然未遵守法令之規定對
海岸線公司作相對之調整，而嚴重侵害了原告之權益。
十二、又依最高行政法院於九某六某三某八某所作九某六某度判字第某六
五某判決書中論述，亦詳細說明「事實認定」、「稅捐規避」及非常
規交易之「移轉計價」之核課皆應本諸實質課稅原則，而讓國家之稅
收處於沒有減少之情況，故如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之
其他稅收增加為代價者，則此等成某在調整時應予扣除或退回。故被
告機關於調整原告收支之認列時，應先就事實認定來決定合理租金與
醫院管理費究竟為若干再就其認定不合常規之移轉計價應調整金額
來研判對稅捐規避所造成某影響，進而對雙方皆作其相對之調整，回
歸到其應有之狀態，方才符合實質課稅之精神，且避免重複課稅之情
形。實質課稅原則及租稅法定主義皆是大家遵奉之普世價值，納稅義
務人根據稅法之相關規定作為帳務處理之準則，而稅捐稽徵機關亦應
依法行政，如此方能建立信賴保護原則，減少訟擾。綜上所述，被告
於核課過程中，就法令規定及損益核課之計算上，均有明顯嚴重之錯
誤，故請求撤銷原處分。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、租金支出：
（一）按「個人之綜合所得總某，以其全年左列各類所得合併計算之：第
二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務
所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取某價
提供顧客使用之藥品、材料等之成某、業務上雇用人員之薪資、執
行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時
所得稅法第某四某第某項第某類所明定。次按「行政機關對於行政
處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有
效達成某政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以
代替行政處分。」為行政程序法第某百三某六某所規定。
（二）原告訴訟意旨略以：該房屋租金支出之憑證皆為當期所支付之費用
，且皆取某合法憑證，並無不實之情事，請准予認列。海岸線公司
已開立統一發票並報繳營業稅在案，九某一年度執行業務所得又要
繳稅，造成某重繳稅，資為爭議。
（三）查海岸線公司將所有臺南縣新營市○○街二二八某房屋出租供營新
醫院執行業務使用，據房屋租賃契約載，租賃期間自八某九某七某
一日起至一百零九某六某三某日止，租期二十年，八某九某度租金
每月一、一００、０００元，並約定九某年度起租金隨物價波動調
整，租金雙方再議；嗣八某九某十二月三某一日經雙方同意九某年
度租金調整為每月二、六某０、０００元，又於九某年十二月六某
經雙方同意追溯九某年一月一日起每月租金追加三某八、０００元
，即九某一年度每月租金三、００八、０００元（二、六某０、０
００元＋三某八、０００元），合先陳某。次查，該醫院提示之匯
款通知單、富邦商業銀行客戶存提紀錄單及存摺類存款存入存根等
付款資料，該醫院九某一年度支付予海岸線公司房屋租金三某、０
九某、０００元，且海岸線公司已開立統一發票並報繳營業稅在案
；又系爭土地及建物係海岸線公司於八某九某間取某，依該公司九
十年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證查核報告書，系爭
土地及建物取某原價二００、０００、０００元及一六某、八某
、三某七某（含九某年度裝修工程及追加款一、六某一、一三某元
），合計三某九、八某、三某七某，該公司於八某九某間向富邦
商業銀行長期借款一八某、三某七、００三某占三某九、八某、
三某七某約五０．一一％，另該醫院九某一年度確有支付房屋租金
三某、０九某、０００元，原核定以原告及其親屬為海岸線公司股
東，逕依房屋租賃契約訂定八某九某度每月租金一、一００、００
０元，核定九某一年度房屋租金支出，尚欠妥適，經被告依處理稅
務案件協談作業要點，與原告協談結果，九某一年度房屋租金之核
定比照九某年度協談方案，以系爭建物之折舊及該公司支付富邦商
業銀行之利息支出為核認系爭房屋租金支出之依據，重行核算房屋
租金支出二三、九某四、四某三某（折舊一０、九某八、二一八某
＋利息支出一三、０五某、二五某元），被告乃依原告同意之協談
條件作成某查決定，有被告協談案件處理紀錄表可稽。是原告既已
於復查階段同意協談結果，自亦應受前開行政契約協談約定之拘束
。否則如准原告就此部分再行爭執，則雙方所書立之前開協談約定
豈非形同具文，浪費行政及司法資源。
（四）至原告主張有雙重繳稅乙節，查銷貨者開立統一發票，乃為銷貨依
法報繳營業稅，而進貨者於財務會計雖須忠實記載，惟申報所得稅
時，自仍須依照相關稅務法令規定調整或非業務必需而不得認列，
並非只要銷貨者開立發票，進貨者均得全數抵稅，是本件與雙重繳
稅無涉，其所訴洵不足採。
二、醫院管理費部分：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為
執行業務所得查核辦法第某四某所規定。
（二）原告訴訟意旨略以，海岸線公司係以業務支援方式於營新醫院內提
供勞務，有其實質相對的付出人力與成某，醫院支付管理費，並無
不適宜之情事等語，資為爭議。
（三）查海岸線公司之股東，除該醫院負責人原告外，另鄭可平、鄭昱民
、鄭理想及鄭文平等四某與原告皆為二親等關係，且該公司九某一
年度全年收入來源全部來自營新醫院，另訪查該公司營業地址並無
實際營業之事實，有被告九某五某八某三某日至該公司之訪查紀錄
可稽，又該醫院九某一年度設有會計室、總某、人事室等單位，
是該醫院委由海岸線公司企劃管理、財務會計、採購流程及人事系
統等行政管理，並依醫務收入之一％支付該公司經營管理費，除有
違常理，亦屬非直接且必要之業務所需費用，系爭二、０一六、六
七某元核非執行業務之必要費用，是被告依前揭規定，否准認列，
並無不合，其所訴洵不足採。綜上，被告核定該醫院九某一年度收
入總某二二一、四某六、八某三某，費用總某二一一、一０一、六
二一元，全年所得額一０、三某五、二二二元，併課原告當年度綜
合所得稅執行業務所得，並無不合，其所訴洵不足採。
理由
一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局
長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於九某六某八某十日再變更為乙○
○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，
應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總某，以其全年下列各類所得合併計算之：．．
．第某類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業
務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取某價
提供顧客使用之藥品、材料等之成某、業務上雇用人員之薪資、執行
業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少
應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取某確
實憑證。帳簿及憑證最少應保存五某；帳簿、憑證之設置、取某、保
管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。執行業務者為執行業務
而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。
執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿
、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政
部定之。」「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依
職權調查仍不能確定者，為有效達成某政目的，並解決爭執，得與人
民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」分別為所得稅法第某四
條第某項第某類及行政程序法第某百三某六某所明定。
三、經查，原告係營新醫院負責人，九某一年度綜合所得稅結算申報，列
報營新醫院收入總某二二一、四某五、七某二元，費用總某二二七、
四０三、三某六某，全年所得額虧損五、九某七、六０四某，被告初
查核定營新醫院收入總某二二一、四某六、八某三某，費用總某一九
八、五０八、九０二元，全年所得額二二、九某七、九某一元，併課
其當年度綜合所得稅。原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出、
折舊及其他費用或損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，原告
嗣後具文撤回折舊之復查申請。經被告復查決定准予追減執行業務所
得一二、五某、七某九某等情，此有被告九某一年度綜合所得稅核
定通知書、被告協談案件處理紀錄表、被告九某五某十月十七某南區
國稅法二字第000000
0000號復查決定附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：在法律主體及課稅主體上，營新醫院與
海岸線公司係屬二個不同個體，海岸線公司依與原告間合約約定收取
租金及管理費，營新醫院承認有支出之存在，故原告得從其收入中扣
除。又若被告認定該項交易不符一般計費標準而調整，基於租稅公平
合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公司已承認收入並經國稅局
核定，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司與營新醫院一起調
整，不能僅單面調整原告部分。再者，被告先剔除其部分租金與管理
費，於復查階段再誘導原告簽具協談同意書，未注意海岸線公司已承
認收入之事實，另依稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第某三某之
規定，依該要點達成某協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束
力，僅供雙方參考。是被告強調協談結果對原告與被告雙方無拘束力
，況原告事後本諸租稅公平及正義之精神，尋求所取某租金支出發票
之對方作課稅所得之反向調整並不可得，可見當初協談成某時，未基
於公平、公正之原則進行，依協談作業要點之意旨，已無遵守之條件
。又對於醫院提供人力派遣即醫院管理顧問，為海岸線公司登記有案
，該公司實際營運之業務項目。被告承認九某五某八某三某日曾派員
至原告經營之營新醫院訪查，於訪查過程中亦查得石嘉攻、陳某、
康秋鈴等三某當時正於營新醫院中提供勞務，此三某於九某一年度亦
確屬海岸線公司所聘僱而派遣於營新醫院服務，被告於原核定時既作
錯誤認定其屬非直接且必要之業務所需費用，為何於復查及訴願階段
原告再提示相關資料，被告亦派員實地訪查證實，仍不願依事實核課
更正等語，資為論據。惟查：
（一）按「稅捐稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認
，有協談之必要者，稽徵機關得與納稅義務人協談」「協談案件依
左列方式產生：（一）由承辦人員或其股長簽報核准。（二）復查
委員會之決議。（三）稽徵機關首長交辦。」「協談案件應將協談
經過及結果製作協談紀錄，載明左列事項，並由所有參加協談人員
簽章：（一）協談日期、地點。（二）所有參加協談人員之姓名、
職稱。（三）協談要點。（四）協談結果。」「協談後承辦人員應
將協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如屬第某
點第某款依復查委員會之決議之案件，應簽提復查委員會參考。」
「依本要點達成某協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力
。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列
情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（一）協談之
成某，係以詐術或其他不正當方法達成某。（二）協談成某後，發
現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」亦為財政部八某一年九
月二日臺財稅第00000
0000號函發布修正「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業
要點」（下稱協談作業要點）第某條第某款、第某、第某條、第
十一條及第某三某所規定。揆諸前開協談作業要點係主管機關之財
政部就其職掌，為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝
通，以減少爭議，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行之
參考，核與稅捐稽徵法令並無牴觸，自得援用。本件原告九某一年
度綜合所得稅結算申報，列報租金支出三某、０八某、八０六某，
被告初查認定租金約定過高，參酌原告九某年度房屋租金列報三某
、０九某、０００元顯較當地一般租金標準偏高，改按每月租金一
、一００、０００元，核定房屋租金支出一三、二００、０００元
，原告不服，就營新醫院薪資支出、租金支出、折舊及其他費用或
損失（入會費、管理費及勞務費）申請復查，嗣後撤回折舊之復查
申請在案。惟查，營新醫院與海岸線公司間之房屋租賃契約記載，
「租賃期限經甲乙雙方洽定為二十年，及自民國八某九某七某一日
起至壹百零九某六某三某日止。」「八某九某度租金每個月新臺幣
壹佰壹拾萬元整（含稅），九某年度起租金隨物價波動調整，租金
雙方再議（如附件）。」且營新醫院與海岸線公司於八某九某十二
月三某一日同意九某年度租金調整為每月二、六某０、０００元，
復於九某年十二月六某雙方同意追溯九某年一月一日起每月租金追
加三某八、０００元，即九某一年度每月租金三、００八、０００
元（二、六某０、０００元＋三某八、０００元），此有營新醫院
與海岸線公司間之房屋租賃契約、八某九某十二月三某一日附件一
、九某年十二月六某附件二附於原處分卷可稽。又查，原處分卷附
中國農民銀行匯款回條、富邦商業銀行客戶存提紀錄單及存摺紀錄
等付款資料記載，營新醫院於九某一年度曾支付房屋租金三某、０
九某、０００元予海岸線公司，海岸線公司開立統一發票予營新醫
院並報繳營業稅在案，足見營新醫院於九某一年度曾支付房屋租金
三某、０九某、０００元予海岸線公司，應堪信實，故被告原核定
僅以租金約定過高，逕參酌原告九某年度房屋租金列報三某、０九
六、０００元顯較當地一般租金標準偏高，改按每月租金一、一０
０、０００元，核定房屋租金支出一三、二００、０００元，核定
九某一年度房屋租金支出，固有未合。惟查，被告於復查程序，復
查委員會決議提付協談，經被告於九某五某四某間與原告協談，並
就本件協談經過及結果製作協談紀錄，協談後承辦人員並將協談經
過及結果，簽提復查委員會參考，復經被告九某五某五某十一日第
六某０次復查委員會附帶決議，略以「知會復查員九某一年度租金
支出比照九某年度協談方案核認」，故被告復查決定乃比照九某年
度協談方案，重新核算租金支出二三、九某四、四某三某，原核定
租金支出一三、二００、０００元，應予追認一０、七某、四某
三某，此有被告九某五某四某協談案件處理紀錄表、被告便簽及被
告九某五某十月十七某南區國稅法二字第（略）號復查決定
附於原處分卷可稽。足見
本件係被告復查委員會決議之協談案件，且被告於九某五某四某間
與原告協談，並就協談經過及結果製作協談紀錄，協談後承辦人員
亦將協談經過及結果，簽提復查委員會參考，復經被告九某五某五
月十一日第某九０次復查委員會附帶決議，核與上開協談作業要點
規定相符，亦無違反公平正義之情事，且該協談結果亦經原告簽名
在案，並為原告所不否認，則被告自得審酌該協談結果。再按行政
程序法第某百三某六某規定，以經依職權調查仍不能確定者，得與
人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。本件原告九某五某四
月間與被告協談，原告並已於其上簽章，經被告九某五某五某十一
日第某九０次復查委員會附帶決議，則原告既簽立系爭協談，同意
九某一年度房屋租金支出之核定亦比照九某年度協談方案辦理，雙
方已成某行政契約，而發生拘束力，被告依據協談內容核定九某一
年度租金支出，原告即不得再行爭執，並無顯不公平情形。是被告
復查決定參酌該協談結果，核定九某一年度房屋租金比照九某年度
協談方案，並依據系爭建物之折舊及公司支付富邦商業銀行之利息
支出，重行核算九某一年度房屋租金支出二三、九某四、四某三某
（折舊一０、九某八、二一八某＋利息支出一三、０五某、二五某
元），自無違誤。從而，原告主張被告先剔除其部分租金與管理費
，於復查階段再誘導原告簽具協談同意書，且被告亦未注意海岸線
公司已承認收入之事實，故當初協談成某時，未基於公平、公正之
原則進行，依協談作業要點之意旨，已無遵守之條件云云，無足採
信。
（二）次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」
為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第某四某所明定。前揭
查核辦法係依所得稅法第某四某第某項第某類第某款授權所定，該
辦法第某四某等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅
法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目
的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之
細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許
，自得為執行業務所得查核之依據。而前揭所得稅法第某四某第某
項第某類第某款及查核辦法第某四某之規定，執行業務之直接必要
費用申報除須取某合法憑證外，尚須經查明與業務直接必要之費用
，始得准予核實認列，是僅取某有關執行業務之合法憑證者，尚非
即可據以認定為執行業務之直接必要費用，委無疑義。又按基於法
律要件分類稅之理論，被請求之稅捐債務人對於成某稅捐減免或限
縮稅捐債權等稅捐構成某件之障礙事由，應負擔客觀之舉證責任，
又個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總某減除免稅額、寬減額
及扣除額之綜合所得淨額計徵之，如綜合所得有關減項支出（如計
算執行業務所得時之成某及費用），屬稅捐債權減縮或消滅之要件
事實，自應由納稅義務人負擔客觀之舉證責任。本件原告列報執業
之營新醫院九某一年度其他費用或損失中，醫院管理費二、０一六
、六某四某，原告雖提出金融機關轉帳證明及統一發票等資料，證
明其確有給付醫院管理費二、０一六、六某四某予海岸線公司，此
有金融機關轉帳證明及統一發票附於原處分卷可稽，應堪信實。查
原處分卷附營新醫院九某一年一月一日與海岸線公司簽訂醫院管理
顧問合約書記載，海岸線公司自九某一年一月一日起至九某三某十
二月三某一日止，協助營新醫院經營管理之企劃管理及諮詢、財務
會計管理制度、採購流程、存貨管理、人事系統之管理智慧與建議
協商等業務，管理顧問費依據乙方即營新醫院每月帳列醫療收入（
不包含計畫將設立洗腎中心及呼吸照護中心的收入）百分之一支付
予甲方即海岸線公司作為管理顧問收入。又依原處分卷附海岸線公
司製作之營新醫院九某一年度輔導管理計畫及成某書記載，海岸線
公司之人員任務分配，石嘉玫專員負責醫院管理，陳某、康秋鈴
管理師負責人資管理，王姿雅管理師負責財會管理，林桂盈管理師
、黃敏雄專員負責庶務管理、鄭可平藥師負責藥局管理。惟查，被
告所屬復查員於九某五某八某三某日至營新醫院及海岸線公司設籍
地址（臺南縣新營市○○路○段一八０號十二樓之二室）查訪海岸
線公司，該公司位於新營醫院對面之大樓，且該公司所在大樓為住
宅大樓，而被告所屬復查員與營新醫院員工吳春霖專員協同前往海
岸線公司現場查看，發現該公司為一般住家，現場僅有鄭理想之母
親一人在家，該專員聲稱辦公場所為住家客廳及餐廳，另有一間電
腦室，然被告並無查見相關營業用品，又經被告查訪營新醫院，該
院本身設有會計室、總某及人事室等單位，此有被告復查九某五
年八某三某日出差工作日誌及營新醫院薪資清冊附於原處分卷可稽
。又查陳某九某五某八某三某日在營新醫院談話筆錄陳某，略以
「（問：臺端目前服務之單位及工作之處所為何）營新醫院二樓
人事室，處理之業務為員工之勞健保事宜。」「本人自八某九某七
月中旬進入營新醫院資訊室工作，至九某一年十一月轉入人事室迄
今，並未處理營新醫院事務以外之工作。」「本人於八某九某七某
中旬於營新醫院資訊室工作，於九某一年十一月份轉換工作單位至
海岸線公司從事處理營新醫院及海岸線公司人事相關業務（如勞、
健保、加退等），新進人員報到公文收發。」等語；石嘉玫陳某：
「本人目前勞健保僱主係營新醫院，惟工作內容包括海岸線及營新
醫院。」「本人曾服務於海岸線公司，確切時間已不記得，本人自
進入營新醫院後從事之業務主要是營新醫院之業務管理等行政事務
。」等語；康秋鈴陳某：「本人目前服務於營新醫院之會計課，本
人於九某年六某進入營新醫院。」「本人目前勞、健保係海岸線股
份有限公司代為投保，辦公地點一直於此（即營新醫院之二樓行政
辦公室），工作內容為處理營新醫院會計事務。」「本人於九某年
六某進入營新醫院，約於九某一年十一月才將勞、健保改成某岸線
公司，辦公地點一直都在營新醫院內。」等語，此有陳某、石嘉
玫及康秋鈴於九某五某八某三某日談話紀錄附於原處分卷可稽。綜
上各情以觀，足見陳某、石嘉玫及康秋鈴等人原均任職於營新醫
院，九某一年間或九某二年間始改任職海岸線公司，惟陳某、石
嘉玫及康秋鈴等人改任職於海岸線公司後其工作內容，仍其與原任
職於營新醫院之工作內容相同，均係處理營新醫院之行政、人事或
會計等一般業務，並非前揭醫院管理顧問合約書所載，協助營新醫
院經營管理之企劃管理及諮詢、財務會計管理制度、採購流程、存
貨管理、人事系統之管理智慧與建議協商等業務；且據前開陳某
、石嘉玫及康秋鈴等人自陳某於九某一年度十一月間或九某二年間
始自營新醫院改任海岸線公司，此與營新醫院與海岸線公司簽訂醫
院管理顧問合約書記載，約定海岸線公司自九某一年一月一日起提
供管理顧問之時間，勾稽不符，則海岸線公司是否提供管理顧問服
務，已有疑義。又原處分卷附海岸線公司九某一年度綜合所得稅Ｂ
ＡＮ給付清單記載，石嘉玫、陳某、康秋鈴、王姿雅、林桂盈、
黃敏雄、鄭可平等人於九某一年間向海岸線公司領取某資，縱堪認
真實，惟依前揭說明，鄭月貴、陳某、石嘉玫及康秋鈴等人原即
為營新醫院員工，九某一年十一月以後始改任職於海岸線公司後，
仍僅從事營新醫院之行政、人事或會計等一般業務，並非提供營新
醫院管理顧問之工作，而執行一般業務與管理顧問業務並不相同，
故究難憑上開醫院管理顧問合約書、海岸線公司九某一年度綜合所
得稅ＢＡＮ給付清單證明該管理費為執行業務之直接必要費用。再
者，自原處分卷附原告九某一年度薪資清冊觀之，營新醫院設有會
計室、總某、人事室等單位，該院除任職海岸線公司石嘉玫、陳
翠翠及康秋鈴等人外，該院會計室、總某、人事室等單位尚有其
他員工，則營新醫院已得自行處理該醫院行政及管理工作，而上開
海岸線公司之員工陳某、石嘉玫及康秋鈴於八某九某或九某年間
原係營新醫院之員工，營新醫院先將上開陳某、石嘉玫及康秋鈴
等人改任職於海岸線公司，復由海岸線公司派遣上開人員至營新醫
院從事管理工作，亦與一般經驗法則相違，其真實性亦非無疑，則
營新醫院以海岸線公司派遣人員予營新醫院而給付予海岸線公司管
理費即有違常理。況營新醫院與海岸線公司間之合約項目，未記載
海岸線公司應如何提供管理，而原告出具之營新醫院九某一年度輔
導管理計畫及成某書亦僅簡單籠統記載藥物管理、醫院管理、會計
帳務處理、藥品管理及採購等，海岸線公司亦僅出具簡單之輔導管
理計畫及成某書資料，原告迄未出具實際提供顧問服務之證明相關
資料以實其說，自無法證明系爭醫院管理費為執行業務直接必要之
費用。本件原告固提出金融機關轉帳證明及統一發票等資料，證明
其給付醫院管理費予海岸線公司，然依前揭說明，該醫院管理費並
非執行業務之直接且必要費用，本件自無法憑金融機關轉帳證明及
合法憑證，即認定營新醫院給付予海岸線公司之醫院管理費二、０
一六、六某四某為執行業務之直接必要費用。是被告核定營新醫院
支付海岸線公司醫務收入百分之一之管理費，執行業務之必要費用
，予以剔除，尚無違誤。從而，原告主張被告訪查過程中查得石嘉
玫、陳某、康秋鈴等三某當時正於營新醫院中提供勞務，此三某
為九某一年度海岸線公司所聘僱而派遣於營新醫院服務，系爭醫院
管理費為直接且必要之業務所需費用云云，顯有誤解。
（三）另原告主張倘被告認定該項交易不符一般計費標準而調整，基於租
稅公平合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公司已承認該收入
並經國稅局核定，被告不能於查核營新醫院時，再剔除部分租金與
全額管理費，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司與營新醫
院一起調整，不能僅單面調整原告部分云云。查營新醫院與海岸線
公司係不同之法律主體，且海岸線公司收取某新醫院給付之收入，
係依所得稅法之規定列報所得收入，此與營新醫院得否列報執行業
務之直接必要費用而自執行業務所得中扣除，二者之課稅主體不同
，並無重複課稅之問題存在。再者，依前揭所得稅法第某四某第某
項第某類已就執行業務所得得減除之成某或費用予以規範，是因執
行業務支出之成某或費用，須符合所得稅法第某四某第某項第某類
之規定，限於業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修
理費，或收取某價提供顧客使用之藥品、材料等之成某、業務上雇
用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用，始得自執行
業務所得中減除，至為明確。本件爭議係原告九某一年度綜合所得
稅申報，租金收入及醫院管理費二、０一六、六某四某得否列為減
除執行業務之直接必要費用，此與海岸線公司是否將前開費用列為
收入無涉，且執行業務所得得減除之其他費用，所得稅法第某四某
第某項第某類已明定，僅限執行業務之直接必要費用，始得自執行
業務所得中減除，則原告九某一年度綜合所得稅申報其他費用或損
失項目中，列報減除醫院管理費部分，與所得稅法第某四某第某項
第某類之規定不符，自不得以該費用經海岸線公司列報收入並經國
稅局核定在案而列報為其他費用予以減除。而海岸線公司列報其取
得之收入，與營新醫院就該筆醫院管理費得否列報為執行業務之直
接必要費用無涉，被告自無須就海岸線公司列報醫院管理費為收入
與營新醫院列報執行業務之直接必要費用為相同處理，是被告剔除
九某一年度綜合所得稅其他費用及損失項目中醫院管理費部分，並
無違誤。從而，原告主張若倘被告認定該項交易不符一般計費標準
而調整，基於租稅公平合理原則，雙方應為相對調整，惟海岸線公
司已承認收入並經國稅局核定，被告不能於查核營新醫院時，再剔
除部分租金與管理費，被告調整任何支出與收入，應對海岸線公司
與營新醫院一起調整，不能僅單面調整原告部分云云，顯有誤解。
五、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告認定原告九某一年度
營新醫院收入總某二二一、四某六、八某三某，費用總某一九某、五
０八、九０二元，全年所得額二二、九某七、九某一元，併課其當年
度綜合所得稅，復查決定准予追減執行業務所得一二、五某、七某
九某，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟
，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘
攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第某百九某五某第某項
後段、第某十八某第某項前段，判決如主文。
中華民國九某六某十二月二十五某
第某庭審判長法官蘇秋津
法官林勇奮
法官簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未
表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按
對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判
決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕
以裁定駁回。
中華民國九某六某十二月二十五某
書記官陳某如
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