2006年8月17日，财政部、国家税务总局联合下发《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》，即财税〔2006〕114号文。文件对于营业税“建筑业”税目中的“装饰”子税目的计税营业额进行了明确。

    其一，明确界定了清包工装修形式的定义。

    文件规定：清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。

    其二，明确了清包工装修形式的计税依据。

    文件规定：纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

    按照财税〔2006〕114号文件的规定，自2006年8月起，对广大的从事装修业务的建筑施工单位而言，就应当根据承接业务的方式选择适用不同的税收政策：对于双包业务仍然适用《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条的规定计算缴纳营业税，即计税营业额不仅包括实际收取的人工费、管理费以及辅助材料款，还应当包含装修业务所使用的原材料款项。而对于单包业务则按照财税〔2006〕114号文的规定进行处理，其计税营业额仅为装修公司实际收取的人工费、管理费及辅助材料费等费用，而不包括客户自行采购并提供工程所需的主要原材料和设备款项。

    由于双包业务与单包业务的纳税方式是不同的，那么对纳税人而言，选择不同的工程承接方式，税收负担也是不同的。因而可以说，财税〔2006〕114号文件的出台也为广大装修企业提供了一个全新的税收筹划政策依据。

    那么纳税人应当如何选择呢？对此问题，可能会有很多的人简单地认为，单包方式下，应纳税营业额中不包含材料款，因而税收负担相对较轻，所以建筑施工单位应当选择单包方式更合算。

    其实这种观点并不正确。我们说税收筹划的最基本的标准并不是税收负担的高低，而是税后收益的多少。自然在装修工程承接方式的选择方面，其衡量标准也并不应该是税收负担的轻与重，而是应当以最终的利润或者收益作为评价的依据，如果所获得的收益或者利润较多，即使多纳税仍然是有利的。因此，确定是选择单包还是双包，应当比较两种方式下公司的收益或者利润，哪一种收益或者利润多就选择哪一种工程承接方式。我们不妨举一个简单的例子比较一下：假设某装潢公司承接室内装修工程的一般情况为：主体材料成本占收入的比重为Ｘ，人工、管理费以及辅助材料成本占收入的比重为Ｙ，所承接的工程在包含材料、人工费的情况下的总收入为100个收入单位，其中人工费、管理费以及辅助材料等项目的收入为Ｚ。假设城建税和教育费附加费税率与征收率分别为7%和3%，则：采取双包方式下承接工程时，装修公司的税前收益或者利润为（由于两种情况下的企业所得税税率是相等的，因而我们只需要比较税前收益或者利润）：公式（1）：100－100×3%×（1＋7%＋3%）－100×（Ｘ＋Ｙ）而采取单包方式下承接工程时，装修公司的税前收益或者利润为：公式（2）Ｚ－Ｚ×3%×（1＋7%＋3%）－100×Ｙ使公式（1）与公式（2）相等，则经过计算我们会得到一个等式：公式（3）Ｚ＝100－103.41Ｘ公式（3）所表示的含义其实就是：当某一装修工程的人工费、管理费以及辅助材料收入等于工程总收入减除103.41与主材收入比重乘积的情况下，无论是采取双包方式，还是采取单包方式，其税前收益或者利润在数量上是相等的。

    经过对比我们还会发现，如果Ｚ＜100－103.41Ｘ，则对装修公司而言，应当选择采用双包方式承接装修工程。相反，如果Ｚ＞100－103.41Ｘ，则装修公司应当选择采取单包方式即清包方式承接装修工程。比如，某公司主要材料占总体收入的比重为50%时，人工费、管理费等收入为40个收入单位，那么由于Ｚ为40，小于100－103.41×50%＝48.3，所以公司应当选择双包方式。相反，如果主要材料占总体收入的比重变为60%时，人工费、管理费等收入仍然为40个收入单位，那么由于Ｚ为40，大于100－103.41×70%＝37.95，所以公司应当选择单包方式。

    从上述的分析我们不难看出，对装修公司来说，究竟是选择单包还是双包方式承接工程，主要取决于两个因素：其一是装修工程中人工费、管理费以及辅助材料收入数额；其二是主材占包含主材情况下整个工程造价或者说总收入的比重。有了这样一个公式之后，我们的装修公司如何通过选择承接工程的方式进行税收筹划也就变得十分方便了。

    不过必须注意的是，在实际工作中，承接装修业务是十分复杂的，工程承接方式并不单单取决于装修企业的税收筹划需要，而且还取决于消费者或者说是客户的需要，决定权在客户手中。因此，装修企业应当从生产经营的实际需要出发，权衡利弊，而不能只顾税收筹划问题。如果因为为了税收筹划的目的而失去业务，那就得不偿失的了。

    专家点评

    最近财政部、国家税务总局联合下发的财税〔2006〕114号文件规定了“清包工”的形式以及计税依据等，这实际上就是我们平常所说的“单包”或“包工不包料”形式，在此文件中原材料是不包括在计税依据中的。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条规定的“双包”业务，也就是我们所说的“包工包料”，在这个文件中，原材料是包括在计算依据中的。因此，从装饰方来说是不希望把原材料计入计税依据的，因为这将增加其税收负担，但实际操作中装饰方式的选择不一定是装饰方所能决定的。该方案通过公式计算找出了两种方式的平衡点，这对装饰方来说在承接装饰业务时确实是一个比较好的确定选择何种方式进行装饰的参考公式，但也应该充分考虑被装饰方的需要，比如对包料质量是否持怀疑态度等。

    在实务工作中，有些筹划方案一般只考虑税收问题，选择的方案单纯以税负最低为出发点，这往往会成为为了筹划而筹划，这个方案就不是以企业税负最低为可行方案，而是以企业整个盈利为出发点进行筹划。从企业角度而言，这才是真实可用的筹划。