高雄高等行政法院判決
96年度訴字第989號
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原告甲○○○
訴訟代理人陳惠菊律師
被告財政部臺灣省南區國稅局
代表人乙○○局長
訴訟代理人侯憲章
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日
臺財訴字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：
緣（一）原告及其長子李炎堯、次子李炎城3人於民國91年1月28日共
同以買賣原因取得臺南市○○區○○段（下稱怡北段）23-1及89地號等2
筆公共設施保留地；原告於91年2月1日將所有臺南縣永康市○○段（下稱
鹽南段）640、642、646及647地號等4筆應稅地贈與李炎堯及李炎城應有
部分各10/10000、10/10000、10/10000及10/10000，並於同年月6日辦理
贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）41,851
元在案；嗣原告於91年3月7日經由上開怡北段23-1、89地號、鹽南段640
、642、646及647地號等6筆共有土地分割，使李炎堯取得鹽南段640及642
地號等2筆應稅地全部，李炎城取得鹽南段646及647地號等2筆應稅地全
部，原告則取得怡北段23-1及89地號等2筆公共設施保留地全部。（二）
原告配偶李清塭於90年6月8日將所有臺南縣永康市○○段（下稱鹽北段）
1518地號應稅地贈與原告及李炎堯應有部分分別為64656/90000及25344/9
0000，原告於91年2月4日將受贈取得前開土地應有部分100/90000贈與李
炎城，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與
總額5,499元在案；原告、李炎堯及李炎城3人於91年2月4日共同以買賣原
因取得臺南市○○區○○段（下稱幸福段）578及587地號等2筆公共設施
保留地，嗣原告於91年3月7日經由上開幸福段578、587地號及鹽北段1518
地號等3筆共有土地分割，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1518地號應稅地
應有部分各1/2，原告則取得幸福段578及587地號等2筆公共設施保留地全
部。（三）原告及李炎堯、李炎城3人於91年1月8日共同以買賣原因取得
臺南市○○市○○段（下稱五王段）402地號公共設施保留地，原告於91
年2月15日將所有鹽南段641、644、645地號及鹽北段1506地號等4筆應稅
地贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、10/10000、10/10000及3/10
000，並於同年月19日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與
總額87,453元在案；原告於91年3月7日透過鹽南段645地號、鹽北段1506
地號及五王段402地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽南段645地號
應稅地全部及鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，李炎堯取得鹽北段15
06地號應稅地應有部分1/2，原告則取得五王段402地號公共設施保留地全
部。（四）原告及李炎堯、李炎城3人於91年2月8日共同以買賣原因取得
臺南縣鹽水鎮○○段（下稱新電段）505地號公共設施保留地，同年月15
日原告將所有鹽北段1519地號及鹽南段643地號等2筆應稅地贈與李炎城應
有部分20/10000及10/10000，並於同年月18日辦理贈與稅申報，經核定贈
與總額52,236元在案。原告於91年3月7日經由鹽北段1519地號、新電段50
5地號、鹽南段641、644地號及李炎堯原持有鹽北段1519地號應有部分50
00/10000等4筆共有土地分割，使李炎堯取得鹽南段641地號應稅地全部及
鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，李炎城取得鹽南段644地號應稅地全
部及鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，原告取得新電段505地號公共設
施保留地全部。（五）原告及李炎城於91年2月15日共同以買賣原因取得
臺南縣西港鄉○○段（下稱西港段）1377-1地號公共設施保留地，91年3
月7日原告經由西港段1377-1地號及鹽南段643地號等2筆共有土地分割，
使李炎城取得鹽南段643地號應稅地全部，原告取得西港段1377-1地號公
共設施保留地全部。（六）原告於91年4月3日將所有臺南縣永康市○○段
（下稱鹽行段）932-35地號及鹽北段1508-1與1507地號等3筆應稅地贈與
李炎堯及李炎城應有部分各1/1000、1/1000及1/1000，並於次日辦理贈與
稅申報，經核定贈與總額131,347元在案；原告及李炎堯、李炎城3人於91
年8月26日共同以買賣原因取得臺南縣永康市○○段（下稱大灣段）4835-
1地號公共設施保留地，嗣於91年9月11日經由鹽行段932-35地號、鹽北段
1508-1地號及大灣段4835-1地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽行
段932-35地號應稅地全部及鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，李炎
堯取得鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，原告則取得大灣段4835-1
地號公共設施保留地全部。（七）原告、李炎堯及李炎城3人於91年10月8
日共同以買賣原因取得臺南縣佳里鎮○○○段（下稱忠孝南段）117、141
及145地號等3筆公共設施保留地，嗣91年10月28日原告經由忠孝南段117
、141、145地號及鹽北段1507地號等4筆共有土地分割，使李炎堯及李炎
城取得鹽北段1507地號應稅地應有部分各1/2，原告取得忠孝南段117、14
1及145地號等3筆公共設施保留地全部。（八）案經被告將本案列入清查
公共設施保留地贈與稅案件計畫，以95年8月8日南區國稅審二字第095012
1903號函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核；原告書具說明書
稱，係依法辦理共有物所有權分割，並未涉及贈與云云，經被告審理結果
，以原告涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃
依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽南段640、641、642、643、644
、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519地號及
鹽行段932-35地號等14筆應稅地應有部分各9980/10000、9980/10000、99
80/10000、9990/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9980/1
0000、9994/10000、998/1000、998/1000、64556/90000、4980/10000及9
98/1000（扣除已申報贈與應有部分各20/10000、20/10000、20/10000、1
0/10000、20/10000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10000、2/1000
、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地現值，核定本
次贈與總額為81,427,456元，加計當年度前次核定贈與額131,347元，核
定91年度贈與總額81,558,803元，贈與淨額80,558,803元，應納稅額32,3
94,401元。原告不服，申請復查，未獲變某，提起訴願，亦遭決定駁回，
遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及
第5條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債
務者，其免除或承擔之債務。2、以顯著不相當之代價，讓與財產
、免除或承擔債務者，其差額部分。3、以自己之資金，無償為他
人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。4、因
顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額
部分。5、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法
定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者
，不在此限。6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付
價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向
他人借得者，不在此限。」有上開規定情形下始應核課贈與稅。而
稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給
付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此
稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有
法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人
民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法
律的抽象構成要件時，國家的稅捐債權始可成立，此即所謂稅捐法
定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及
第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設法律所無之規定，對人
民核課贈與稅。
（二）次按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變某、
及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求
分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限
者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方某行之。分
割之方某，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左
列之分配：
一、以原物分配於各共有人。二、變某共有物，以價金分配於各共
有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配
者，得以金錢補償之。」民法第819、823、824條定有明文。又「
公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵
所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產
稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1亦定有明文。本件訴外人李
炎堯、李炎城取得土地之所有權，並非因原告之無償贈與，自與財
產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與其
他共有人協議以原物分配方某分割土地時，並無相關法令規定或函
釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4
月9日臺財稅字第（略）號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之
土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公
共設施保留地，再以建某與其交換；或先贈與子女公共設施保留地
之大部分持分及建某極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子
女取得整筆建某，其實質與直接贈與現金、建某等應稅財產並無不
同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定
課徵贈與稅」之釋示，依上開說明，顯係增加法律（遺產及贈與稅
法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅）所無之限制，任意溯及
既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與
憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566
號解釋參照）。
（三）又現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有
財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積
極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行
使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之
侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第40
0號解釋參照）。人民在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減
輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方某
，引導人民行為方某，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理
性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上
界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制
，例如物權、票某、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。
行政法更進一步藉由營業法、建某、都市計畫法予以限制。惟在
此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括
減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又所謂稅捐規
避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形
式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多某行為或其他
異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟
上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔；申
言之，即指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意
圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定
之方某，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都市計畫法第50
條之1「因直系血親間之贈與而移轉公共設施保留地免徵贈與稅」
之規定，將免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法
之規定以原物分配於各共有人之方某分割共有物，此均為稅捐法規
及民法所預定之方某，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合
法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵
機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往
補徵贈與稅。
（四）再者，行政法之法律不得溯及既往原則，乃源於法治國理念及所派
生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由
法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅
義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔
，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上
有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人
民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社
會、環保政策目的之租稅，所以能達成政策目的，基本前提亦在於
人民能從理性為之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不
利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡
釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在
前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處
分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定
，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴
保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利
益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變某，亦
有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。查財政部就有關「土
地交換」涉及贈與稅部分，僅有67年7月24日臺財稅字第34896號函
釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅
」及財政部83年7月20日臺財稅字第（略）號函釋示「共有土地
協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與
稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申
報」，此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日臺財稅字第0910
456306號函釋發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土
地與一般土地不得合併分割；而土地共有人協議以原物分配方某分
割土地時，亦僅各人無償取得原持分比例不等或已有補償之約定者
（有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形），
始應核課贈與稅外，且對所分割之「共有物」之取得來源、方某、
土地使用分區均未加限制，直至財政部92年4月9日臺財稅字第0910
456306號函發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加
納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他
人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人
在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅
額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與
稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規
定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算
。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財
產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；
或先贈與子女公共設施保留地，再以建某與之交換；或先贈與子女
公共設施保留地之大部分持分及建某之極小部分持分，再經由共有
土地分割，使其子女取得整筆建某等，其實質與直接贈與現金、建
地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與
稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅
第36929號函及92年4月9日臺財稅字第（略）號令所釋示。
（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法
上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺
合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖
之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課
稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫
用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方某，意圖減少
稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定
之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納
稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻
選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常
法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通
常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合
法之節稅。
（三）次查，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49
條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直
系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑
於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受
有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公
共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益
，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐
優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈
與之情形，係藉由原告、其長子李炎堯及其子李炎城等3人共同以
買賣原因取得公共設施保留地，嗣原告再贈與極微小持分之建某予
其長子李炎堯及次子李炎城等2人，形成渠等3人共有上開建某及公
共設施保留地之關係；此種贈與方某，不僅形成更複雜之共有關係
，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，進而
再以協議分割之方某，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅
之建某所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規
贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此
間分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建某全部，
凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方某將其所有之
建某移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建某之目的。換言
之，原告係利用共同以買賣原因取得公共設施保留地及贈與極微小
持分之建某形成共有後，再進行分割土地之形式，達成實質上由原
告贈與建某之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈
與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅
，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租
稅優惠之目的，是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形
式上固係透過私法上契約自由之方某所為合於法律形式之行為；但
其中如前所述有諸多某反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴
、多某、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與
上開應稅建某予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般
人贈與建某時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之
立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與
稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴
稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其長子及次子係本於
分割土地取得系爭建某並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係
法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀
形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，
不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，
始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及
第500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，
租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，
凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號
解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上
效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予
以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容
規避性。本件原告與其長子李炎堯及次子李炎城等3人，於91年1
月至10月間共同以買賣原因取得五王段402地號、怡北段23-1、89
地號、新電段505地號、西港段1377-1地號、幸福段578、587地號
、大灣段4835-1地號、忠孝南段117、141及145地號等11筆公共設
施保留地。原告配偶李清塭於90年6月18日將所有鹽北段1518地
號建某贈與原告及其長子李炎堯。原告於91年2月至4月間將其所
有鹽南段640、641、642、643、644、645、646、647地號、鹽北
段1506、1507、1508-1、1518、1519地號、鹽行段932-35地號等14
筆建某贈與其長子李炎堯及次子李炎城等2人。嗣經由上開共有
土地分割，使其長子李炎堯取得鹽南段640、641、642地號等3筆
建某應有部分全部及鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519等5
筆建某應有部分各1/2，次子李炎城取得鹽南段643、644、645、64
6、647地號、鹽行段932-35地號等6筆土地應有部分全部及鹽北段
1506、1507、1508-1、1518、1519地號等5筆建某應有部分各1/2，
原告則取得五王段402地號、怡北段23-1、89地號、新電段505地號
、西港段1377-1地號、幸福段578、587地號、大灣段4835-1地號、
忠孝南段117、141及145地號等11筆公共設施保留地全部。其經濟
上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之五王段402地號、怡北段23-1
、89地號、新電段505地號、西港段1377-1地號、幸福段578、587
地號、大灣段4835-1地號、忠孝南段117、141及145地號等11筆公
共設施保留地，取巧安排移轉應稅之鹽南段640、641、642、643、
644、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1
519地號及鹽行段932-35地號等14筆建某予其長子李炎堯及次子李
炎城等2人，有全國贈與資料清單、贈與稅應稅案件核定通知書、
土地登記謄本、土地分割所有權移轉契約書及臺南市安南地政事務
所網路申報《異動索引》等影本可稽，被告依首揭規定，按鹽南段
640、641、642、643、644、645、646、647地號、鹽北段1506、1
507、1508-1、1518、1519地號及鹽行段932-35地號等14筆建某應
有部分各9980/10000、9980/10000、9980/10000、9990/10000、99
80/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9994/10000、
998/1000、998/1000、64556/90000、4980/10000及998/1000（扣
除已申報贈與應有部分各20/10000、20/10000、20/10000、10/100
00、20/10000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10000、2/100
0、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地現值，
核定本次贈與總額81,427,456元，並無不合。
（五）首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2
項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋
示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。
」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件土地買賣
分割等行為雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生
溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財
產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具
，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實
質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅
財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施
保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅
土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建某
之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共
設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉
，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財
產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之
工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫
徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，
並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義
務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，
依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補
徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原
則無涉，所訴洵無足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內
或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈
與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力
之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納
稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各
次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條
第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之
土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共
設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建
地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建某之極
小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建某等，其實
質與直接贈與現金、建某等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之
財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部
92年4月9日臺財稅字第（略）號函釋在案，查該函釋係財政部本
於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定
之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本
院自得予以援用。
二、經查，（一）原告及其長子李炎堯、次子李炎城3人於91年1月28日共
同以買賣原因取得怡北段23-1及89地號等2筆公共設施保留地；原告
於91年2月1日將所有鹽南段640、642、646及647地號等4筆應稅地贈
與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、10/10000、10/10000及10/1
0000，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定
贈與總額41,851元在案；嗣原告於91年3月7日經由上開怡北段23-1、
89地號、鹽南段640、642、646及647地號等6筆共有土地分割，使李
炎堯取得鹽南段640及642地號等2筆應稅地全部，李炎城取得鹽南段6
46及647地號等2筆應稅地全部，原告則取得怡北段23-1及89地號等2
筆公共設施保留地全部。（二）原告配偶李清塭於90年6月8日將所有
鹽北段1518地號應稅地贈與原告及李炎堯應有部分分別為64656/9000
0及25344/90000，原告於91年2月4日將受贈取得前開土地應有部分10
0/90000贈與李炎城，並於同年月6日辦理贈與稅申報，經被告所屬
新化稽徵所核定贈與總額5,499元在案；原告、李炎堯及李炎城3人於
91年2月4日共同以買賣原因取得幸福段578及587地號等2筆公共設施
保留地，嗣原告於91年3月7日經由上開幸福段578、587地號及鹽北段
1518地號等3筆共有土地分割，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1518地
號應稅地應有部分各1/2，原告則取得幸福段578及587地號等2筆公共
設施保留地全部。（三）原告及李炎堯、李炎城3人於91年1月8日共
同以買賣原因取得五王段402地號公共設施保留地，原告於91年2月1
5日將所有鹽南段641、644、645地號及鹽北段1506地號等4筆應稅地
贈與李炎堯及李炎城應有部分各10/10000、10/10000、10/10000及3/
10000，並於同年月19日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核
定贈與總額87,453元在案；原告於91年3月7日透過鹽南段645地號、
鹽北段1506地號及五王段402地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得
鹽南段645地號應稅地全部及鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，李
炎堯取得鹽北段1506地號應稅地應有部分1/2，原告則取得五王段402
地號公共設施保留地全部。（四）原告及李炎堯、李炎城3人於91年2
月8日共同以買賣原因取得新電段505地號公共設施保留地，同年月15
日原告將所有鹽北段1519地號及鹽南段643地號等2筆應稅地贈與李炎
城應有部分20/10000及10/10000，並於同年月18日辦理贈與稅申報，
經核定贈與總額52,236元在案。原告於91年3月7日經由鹽北段1519地
號、新電段505地號、鹽南段641、644地號及李炎堯原持有鹽北段151
9地號應有部分5000/10000等4筆共有土地分割，使李炎堯取得鹽南段
641地號應稅地全部及鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，李炎城取
得鹽南段644地號應稅地全部及鹽北段1519地號應稅地應有部分1/2，
原告取得新電段505地號公共設施保留地全部。（五）原告及李炎城
於91年2月15日共同以買賣原因取得西港段1377-1地號公共設施保留
地，91年3月7日原告經由西港段1377-1地號及鹽南段643地號等2筆共
有土地分割，使李炎城取得鹽南段643地號應稅地全部，原告取得西
港段1377-1地號公共設施保留地全部。（六）原告於91年4月3日將所
有鹽行段932-35地號及鹽北段1508-1與1507地號等3筆應稅地贈與李
炎堯及李炎城應有部分各1/1000、1/1000及1/1000，並於次日辦理贈
與稅申報，經核定贈與總額131,347元在案；原告及李炎堯、李炎城3
人於91年8月26日共同以買賣原因取得大灣段4835-1地號公共設施保
留地，嗣於91年9月11日經由鹽行段932-35地號、鹽北段1508-1地號
及大灣段4835-1地號等3筆共有土地分割，使李炎城取得鹽行段932-3
5地號應稅地全部及鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，李炎堯取
得鹽北段1508-1地號應稅地應有部分1/2，原告則取得大灣段4835-1
地號公共設施保留地全部。（七）原告、李炎堯及李炎城3人於91年1
0月8日共同以買賣原因取得忠孝南段117、141及145地號等3筆公共設
施保留地，嗣91年10月28日原告經由忠孝南段117、141、145地號及
鹽北段1507地號等4筆共有土地分割，使李炎堯及李炎城取得鹽北段1
507地號應稅地應有部分各1/2，原告取得忠孝南段117、141及145地
號等3筆公共設施保留地全部。（八）案經被告以原告涉有假藉免徵
贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法
第4條第2項規定，按鹽南段640、641、642、643、644、645、646、6
47地號、鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519地號及鹽行段932-
35地號等14筆應稅地應有部分各9980/10000、9980/10000、9980/100
00、9990/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9980/100
00、9994/10000、998/1000、998/1000、64556/90000、4980/10000
及998/1000（扣除已申報贈與應有部分各20/10000、20/10000、20/1
0000、10/10000、20/10000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10
000、2/1000、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告
土地現值，核定本次贈與總額為81,427,456元，加計當年度前次核定
贈與額131,347元，核定91年度贈與總額81,558,803元，贈與淨額80,
558,803元，應納稅額32,394,401元等情，已經兩造分別陳述在卷，
並有贈與稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、土地買賣所有權
移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、贈與稅應稅案件核定通知
書、繳款書等附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定與長子李炎堯、次子李炎
城協議以原物分配方某分割共有土地，並非原告無償贈與。財政部92
年4月9日臺財稅字第（略）號函釋發布前，並無相關法令或函釋
禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開
函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第
5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不
溯及既往等原則。又原告之土地與李炎堯、李炎城依都市計畫法第50
條之1規定所取得免徵贈與稅之公共設施保留地合併分割，均為稅捐
法規及民法規定所預定之方某，屬人民處分財產之自由，屬合法之租
稅規劃，被告課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。被告則以
：原告係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排無償移轉應稅
之建某予其子李炎堯、李炎城；而在解釋適用稅法時，所應根據者為
經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公
平課稅之原則，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵原告贈與
稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、茲應審究者，為原告與其子李炎堯、李炎城間，以免徵遺產稅或贈與
稅之公共設施保留地與應稅土地形成共有關係，再以合併分割之方某
，將應稅土地移轉予其子所有，其為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈
與稅之租稅規避行為
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法
上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺
合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖
之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課
稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫
用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方某，意圖減少
稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定
之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納
稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻
選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常
法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通
常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合
法之節稅。
（二）經查，本件自上述土地之贈與、買賣及分割等過程觀之，可知原告
於不及1年短時間內，藉由贈與些微應有部分之應稅建某予其子李
炎堯、李炎城等2人，及與其子李炎堯、李炎城等2人共同購入免徵
遺產稅或贈與稅之公共設施保留地之方某，形成3人共有各該公共
設施保留地及建某之法律關係後，繼而再以繁複之分割之方某，使
其子李炎堯、李炎城分別取得應稅建某，原告則取得渠等共同購入
之公共設施保留地，故原告實係藉由免徵遺產稅或贈與稅之公共設
施保留地與原為其所有應稅建某合併分割之方某，取巧安排移轉應
稅之建某予其子李炎堯、李炎城等2人，而達成將應稅建某贈與其
子之目的，情實顯然。
（三）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條
第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系
血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於
土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有
土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共
設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，
都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優
惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀上開土地
移轉之情形，本件原告所採模式，究其實質，顯係以免徵遺產稅或
贈與稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅土地
，顯然與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該公共設施保留
地僅係作為無償移轉應稅土地之工具，非移轉應稅土地之對價或負
擔；此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非
屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再
為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼
承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公
共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅
土地之對價或負擔。本件原告藉由贈與些微應有部分之應稅建某予
其子李炎堯、李炎城等2人，及與其子李炎堯、李炎城等2人共同購
入免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地之方某，形成3人共有各
該公共設施保留地及建某之法律關係，此種移轉所有權之方某，不
僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土
地之利用及經濟融通，渠等3人進而再以協議分割之方某，使原告
之子取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之建某即鹽南段640、6
41、642、643、644、645、646、647地號、鹽北段1506、1507、1
508-1、1518、1519地號及鹽行段932-35地號等14筆應稅建某之所
有權全部。要言之，原告藉與其子李炎堯、李炎城間進行一連串之
非常規之土地移轉及合併分割，終致原告之子取得原屬原告所有之
應稅土地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之
方某將其屬應稅之土地移轉給其子，而毋庸繳納贈與稅。則原告與
其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約
自由之方某，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多
違反正常私經濟活動之模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為
導管，達成無償贈與應稅土地予其子之目的，卻可因此而免除原應
繳納之贈與稅，是原告之行為顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為
之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。
原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，李炎堯、李炎
城等2人並非無償取得應稅建某，而係本於共有物分割取得，且原
告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非取巧安排之租稅規避
云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方
法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之
印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅
捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺
或其他不正當方某逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期
間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課
期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定
有明文。又財政部上揭92年4月9日臺財稅字第（略）號令釋，
乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之
釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不
生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止
贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義
務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後
於核課期間內查得原告贈與本件應稅土地之全貌，乃據查得之事證
依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核實對原告補徵贈與稅，核與
稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。且該項核課處分並
未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定主義及法律保
留原則，原告主張：財政部92年4月9日臺財稅字第（略）號函
釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地
不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係
增加法律所無之限制云云，亦不足取。至原告所舉財政部67年7月2
4日臺財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比
例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日臺財稅字第（略）號函
釋「共有土地協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定者，除
有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免
辦理贈與稅申報」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件
所為之釋示，核與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，併此敘明
。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條
第2項規定，按鹽南段640、641、642、643、644、645、646、647地
號、鹽北段1506、1507、1508-1、1518、1519地號及鹽行段932-35地
號等14筆應稅地應有部分各9980/10000、9980/10000、9980/10000、
9990/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、9980/10000、
9994/10000、998/1000、998/1000、64556/90000、4980/10000及998
/1000（扣除已申報贈與應有部分各20/10000、20/10000、20/10000
、10/10000、20/10000、20/10000、20/10000、20/10000、6/10000
、2/1000、2/1000、25444/90000、20/10000及2/1000）之公告土地
現值，核定本次贈與總額為81,427,456元，加計當年度前次核定贈與
額131,347元，核定91年度贈與總額81,558,803元，贈與淨額80,558,
803元，應納稅額32,394,401元，並無違誤；復查決定及訴願決定予
以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方某，核與判決結果不生影響，
爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段
、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月25日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官林勇奮
法官蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造
人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送
達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定
駁回。
中華民國97年3月25日
書記官陳嬿如
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