高雄高等行政法院判決
96年度訴字第722號
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原某甲○○
被告臺南縣稅捐稽徵處
代表人乙○○處長
訴訟代理人胡素貞
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原某不服臺南縣政府中華民國96年6月1
4日府行法字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原某之某駁回。
訴訟費用由原某負擔。
事實
壹、事實概要：
緣訴外人朱惠洲所有坐落臺南縣善化鎮○○段2470-1、2471（下稱系
爭土地）及同段2460地號之某地，因強制執行事件於民國（下同）90
年8月9日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處予以拍定
，臺南地院民事執行處以90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函通知
被告核算應繳之某地增值稅額。被告遂按一般稅率核算系爭土地增值
稅計新臺幣（下同）2,323,501元，並請臺南地院民事執行處代為扣
繳。臺南縣善化鎮農會、蕭清根則分別以債權人身分請被告將上開3
筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之某地
公告現值為原某價，計算漲價總額及課徵土地增值稅。被告則以曾文
段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓
房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與
土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，否准債權人所請（91年7月8
日南縣稅財字第（略）號函、95年8月16日南縣稅土字第（略）
000號函）。後原某則於96年1月23日再以債權人身分，請求被告就系
爭土地仍依土地稅法第39條之2第4項規定予以課徵土地增值稅及重新
分配。被告於96年1月30日以南縣稅土字第（略）號函否准所請
。原某不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之某明：
一、原某未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原某均撤銷。
（二）被告應依職權就朱惠洲原某有被拍賣之某落臺南縣善化鎮○○段24
70-1、2471地號農地2筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課
徵土地增值稅之某政處分，並自法院代為扣繳稅款之某即90年11月
16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之某止，按更正稅額，依
代為扣繳稅款之某郵政儲金匯業局之某年期定期存款利率，按日加
計利息，一併退還法院重新分配。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原某之某駁回。
（二）訴訟費用由原某負擔。
參、兩造主張之某由：
甲、原某經合法通知未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀陳述略謂：
一、行政程序法第34條規定：行政程序之某始，由行政機關依職權定之。
但依本法或其他法規之某定有開始行政程序之某務，或當事人已依法
規之某定提出申請者，不在此限。故行政程序之某始，除有「但書」
規定之某形外，行政機關應依職權為之。土地稅法第39條之2第1、4
項（農業用地移轉應否課稅規定）分別規定：作農業使用之某業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。作農業使用之某業用
地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項
規定取得不課徵土地增值稅之某地後再移轉，依法應課徵土地增值稅
時，以該修正施行日當期之某告土地現值為原某價，計算漲價總數額
，課徵土地增值稅。參照土地稅法第39條之3（申請免徵土地增值稅
之某序）規定，土地稅法第39條之1所定不課徵土地增值稅，應由當
事人申請後，稽徵機關始為行政程序之某始，此參行政程序法第34條
後段規定即明；但土地稅法第39條之2第4項所定課徵（原某誤為免徵
）土地增值稅，並無申請程序之某定，依行政程序法第34條前段之某
定，土地稅法第39條之2第4項所定課徵土地增值稅，稽徵機關應依職
權為之，是為稽徵機關之某務。但若符合該要件之某業用地，稽徵機
關不依職權作成課徵土地增值稅之某政處分，致令法規規定不能落實
，顯不合行政訴訟法第1條保障人民權益，確保國家行政權之某法行
使之某的，為解決此不合理現象，93年12月14日財政部臺財稅字第00
（略）號函釋：「法院拍賣土地之某款，已扣繳土地增值稅，嗣
後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之某款時，該退稅
款係屬拍賣所得價金之某部，應交某執行法院重行分配。」乃在藉由
申請人之某，促使稽徵機關發動行政權之某使，用以履行公法上之
義務。因此，依93年12月14日財政部臺財稅字第（略）號函釋
為申請，乃再促請稽徵機關履行公法之某務，而某對「稅」有所請求
，應非請求權的行使。
二、行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請
之某件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴
願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特
定內容之某政處分之某訟。」其中所謂「法」及「行政處分」何所指
所謂「法」，參照法務部89年07月20日（89）法律決字第258號函
釋，咸指法律；法律具體授權之某規命令；法律概括授權之某規命令
；如承認職權命令，則包括之。所謂「行政處分」，參照司法院釋字
第423號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之某法事件所為
對外發生法律上效果之某方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、
形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之某字而某異。」有此
情形，皆為「行政處分」。
三、訴外人朱惠洲所有系爭土地被執行法院拍賣，被告按一般稅率計課土
地增值稅，原某以系爭農地符合土地稅法第39條之2第4項農業用地依
法作農業使用，依上揭93年12月14日財政部臺財稅字第（略）
號函釋規定，申請被告依行政程序法第34條前段規定，依職權作成符
合土地稅法第39條之2第4項規定之某政處分。因行政訴訟法第5條所
謂「依法」，並無排除財政部函釋之某涵，此參中央法規標準法第2
章7條、第11條將主管機關之某令賦於法規之某質益明。故原某依財
政部上開函釋之某旨為申請，符合行政訴訟法第5條規定之「依法」
旨趣。被告審核結果以96年1月30日南縣稅土字第（略）號函復
略以：經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定云云。被告顯
誤解法文，自屬違背法令。原某不服，認已損害權益，提出訴願，訴
願決定略以：論其性質應為觀念通知，而某行政處分，依訴願法第77
條第8款決定如主文云云。則就原某依財政部函釋命令，申請被告依
職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之某政處分，函復「經查
系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，參照司法院釋字第42
3號解釋，自屬行政處分，訴願決定機關為違誤之某斷認非行政處分
，與法不合，請予於撤銷，用臻適法。
四、就原某依財政部函釋命令，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條
之2第4項規定之某政處分，用以履行公法上義務，被告函復最主要依
據，參照原某書及訴願答辯之某由，略以：系爭土地上有未保存登
記建物一棟，故難謂有作農業使用，不合土地稅法第39條之2第4項規
定，縱符合規定，僅得出朱惠洲申請並已逾稅捐稽徵法第28條規定5
年時效云云。惟查：
（一）土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地及作農業使用」何所指
參諸土地稅法第10條規定，乃指：「本法所稱農業用地，指非都
市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者
：供農作、森某、養殖、畜某及保育使用者。供與農業經營不可分
離之某舍、畜某、倉儲設備、曬場、集某、農路、灌溉、排水
及其他農用之某地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之某
庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集某、檢
驗場等用地而某。」而某爭土地編定使用種類編定為「特定農業區
農牧用地」，有申請時所附土地建物登記簿謄本可稽，亦為被告所
不爭執，為土地稅法第10條所定非都市土地農業區範圍內土地，自
屬土地稅法第39條之2第4項所謂「農業用地」，毋庸贅言。
（二）又系爭土地，依被告於訴願程序進行時所檢某不動產附表上記載：
土地上種桔子、葡萄等果樹，土地上建物一樓磚造平房，無門牌號
碼，96平方公尺為債務人自住等語，顯與土地稅法第10條第1項第1
、2款之某定相合，當然符合土地稅法第39條之2第4項所規定之「
農業用地及作農業使用」。
（三）再參土地稅法第22條規定，農業用地依法作農業使用者徵收田賦，
若非農地或雖屬農地但不作農用者應課徵地價稅，但因89年1月6日
前農業發展條例第27條規定之某，本於土地稅法第1條規定土地稅
一體適用原某，農業用地依法作農業使用者免徵土地增值稅，自亦
不徵收田賦。而某爭土地原某有人朱惠洲62年7月27日買受後，一
直不課徵田賦，益見系爭土地為「農業用地及作農業使用」，依土
地稅法第39條之2第4項規定，被告自有「一律以該修正施行日當期
之某告土地現值為準」課徵土地增值稅之某務。
（四）對上述情事，被告於96年8月31日南縣稅法字第（略）號答辯
書上無一語以爭執，足見系爭土地為「農業用地」，並「作農業使
用」。益見被告96年1月30日南縣稅土字第（略）號以系爭土
地不符土地稅法第39條之2第4項規定而某准，為信口開河，無法律
依據，濫用職權，應予撤銷。又按公務員服務法第1條及第2條前段
明文規定：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執
行其職務」、「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之某
務」，故除具體案件事實不合該法規定要件外，行政機關所屬公務
員應依法律命令所定，執行其職務，並就長官所發命令有服從之某
務，始符依法行政原某。系爭土地為「農業用地」，並「作農業使
用」，為被告答辯狀上所不爭，於被法院拍賣並扣繳土地增值稅後
，原某檢某文件申請被告依法課稅，依公務員服務法第1條及第2條
前段規定，及上揭財政部函釋，被告應依法律命令所定，執行其職
務，並就長官所發命令有服從之某務。被告於96年8月31日南縣稅
法字第（略）號答辯書據以否准之某由，並無任何法律上及事
實上之某據，已如前述，故其否准違背公務員服務法第1條及第2條
前段規定、土地稅法第39條之2第4項規定、財政部93年12月14日臺
財稅字第（略）號函釋，是原某違法失職，請連同訴願決
定予於一併撤銷。
（五）依93年12月14日財政部臺財稅字第（略）號函釋為申請，乃
再促請稽徵機關履行公法之某務，而某對「稅」有所請求，已如前
述，自非請求權的行使，而某稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權，
甚至行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之某用，被告
適用稅捐稽徵法第28條，適用法規顯有不當。且按「退稅」，乃被
告認系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定時，應就其差額退
還法院之某隨義務，此參財政部93年12月14日財政部臺財稅字第00
（略）號函釋益明，因此，被告認此為「退稅請求權」之某使
，認定事實有錯誤。依租稅法律主義原某，稅捐稽徵法第28條規定
之某用，以納稅義務人朱惠洲始得適用，原某為債權人，自無適用
之某地，是被告答辯認本件得適用稅捐稽徵法第28條規定，適用法
規有不當；土地稅法並無規定得類推適用稅捐稽徵法之某定，依租
稅法律主義原某，亦無許類推適用稅捐稽徵法第28條規定之某地，
並此指明。
五、最高行政法院78年度判字第475號判決、95年度判字第298號判決及94
年度判字第1302號判決並非判例，且78年度判字第475號判決及95年
度判字第298號判決案例事實和本件不同，被告自無援引適用之某地
。何況，參照司法院釋字第469號解釋，法律規定之某容非僅屬授予
國家機關推行公共事務之某限，而某目的係為保護人民生命、身體及
財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之某項規定明
確，該管機關公務員依此規定對可得特定之某所負作為義務已無不作
為之某量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之某由或權
利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損
害賠償意旨，依土地稅法第39條之2第4項規定，被告本應執行職務行
使公權力，被告依此規定對可得特定之某即原某之某所負作為義務
，已無不作為之某量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務或拒絕執行
職務，致原某有被告依土地稅法第39條之2第4項規定執行職務之某益
被剝奪，即不得謂原某之某律上利益未受侵害。至最高行政法院75年
度判字第362號判例，係指以「利害關係人」地位提起行政爭訟而某
，本件原某以受處分當事人地位提起爭訟，自無適用該判例之某地，
因此，被告適用法令有不當，自屬違背法令。又被告謂：原某為債權
人，其權利不得大於本人（即納稅義務人朱惠洲），並無法律之某據
，違反依法行政原某，應有不當。
六、綜上所陳，土地稅法第39條之2第4項，「一律以該修正施行日當期之
公告主地現值為準」，課徵土地增值稅之某定，乃屬稽徵機關應履行
公法上之某務，此參行政程序法第34條但書規定即明，系爭土地符合
土地稅法第39條之2第4項規定，由於被告疏失，而某土地稅法第33條
規定一般稅率計課，侵害原某權益，為確保國家行政權之某法行使，
依93年12月14日財政部臺財稅字第（略）號函釋為申請，乃再
促請稽徵機關履行公法之某務，而某對「稅」有所請求，並無消滅時
效之某用，系爭土地為農業用地又作農業使用，被告不依土地稅法第
39條之2第4項規定課徵土地增值稅，返還義務不得拒絕之某政原某，
應有撤銷原某之某律上原某，令作成符合土地稅法第39條之2第4項
課徵土地增值稅之某政處分，並依稅捐稽徵法第38條規定附加利息之
判決，使被告履行法規規定之某法上義務。
乙、被告答辯之某由：
一、稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之某款，得自繳納之某起5年內提出具體證明，申請退還；逾
期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第39條之2第4項規定：「作
農業使用之某業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次
移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之某地後再移轉，依法
應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之某告土地現值為原某價
，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
二、查訴外人朱惠洲原某有系爭土地及坐落臺南縣善化鎮○○段2460地號
土地，經臺南地院民事執行處於90年8月9日拍定，案經被告按一般稅
率核算系爭土地增值稅計2,323,501元。嗣臺南縣善化鎮農會於90年1
0月24日、蕭清根分別於91年6月10日、95年8月9日及原某於96年1月
23日皆以債權人身分促請被告將上開3筆土地，依土地稅法第39條之2
第4項規定，以89年1月28日當期之某告土地現值為原某價，計算漲價
總數額，課徵土地增值稅。經被告本諸職權審查結果，其中曾文段24
60地號土地符合土地稅法第39條之2第4項規定准其所請，至系爭土地
上建有無門牌號碼磚造一層房屋，屬未保存登記建物，此有臺灣臺南
地方法院89年度執字第20263號函強制執行事件不動產附表記載可稽
，故難謂於89年1月28日有作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4
項規定不符，乃否准所請，並先後以90年12月17日90南縣財字第0000
0000號、91年7月8日南縣稅財字（略）號、95年8月16日南縣稅
土字第（略）號及96年1月30日南縣稅土字第（略）號函通
知，依法並無不合。
三、依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之某業用地，於89年1
月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅
之某地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行當期之某
告土地現值為原某價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。準此，合
於上開所定要件者，稅捐稽徵機關本即應依職權適用，並無待人民之
申請，本件原某以債權人身分提出申請，核其性質僅在促使被告注某
，應依職權適用土地稅法第39條之2第4項規定（原某亦持此見解）。
又依行政訴訟法第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請
之某件，於法令所定期間內應作為而某作為，或予以駁回，認為其權
利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起
請求該機關應為行政處分或應為特定內容之某政處分之某訟。」此所
謂「依法申請之某件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之某
政處分之某，至單純陳情、檢某、建議或請求等，則不包括在內，是
若非人民依法申請之某件，即不得據以提起訴願及課以義務之某訟（
最高行政法院94年度判字第904號判決參照），職是，原某當初以債
權人身分促請被告將系爭土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，課
徵土地增值稅，既然僅在促使被告注某，不得對系爭農地課徵土地增
值稅而某，則非「依法申請之某件」，亦即被告之某復，僅就依職權
課稅之某容通知原某，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，
故論其性質應為觀念通知，而某行政處分，是本件以訴願程序不合，
不予受理，於法並無不合。另按「因不服中央或地方機關之某政處分
而某訴願或行政訴訟程序謀求救濟之某，依現有之某釋判例，固包括
利害關係人而某專以受處分之某為限，所謂利害關係乃指法律上之某
害關係而某，不包括事實上之某害關係在內。」最高行政法院75年度
判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之某法處分提起行政訴
訟，必其受損害之某利與主張違法之某政處分有直接之某果關係始得
為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。查依土地稅法
有關土地增值稅之某定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地
漲價之某益者所課徵之某值稅。本件訴外人朱惠洲所有系爭農地因拍
賣而某課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲，對居於
債權人地位之某告而某，系爭土地增值稅之某徵，使債務人朱惠洲可
供清償之某額減少，致影響原某債權受分配之某額者，乃間接發生之
損害，並非其權利或法律上之某益直接受損，僅能認其具有經濟上之
利害關係，難認其公法上之某利或法律上利益因而某侵害，原某並非
納稅義務之某事人或公法上之某利或法律上利益受有侵害之某害關係
人，其提起本件課予義務訴訟（給付訴訟類型），顯乏訴之某益，自
不應准許（最高行政法院95年度判字第298號判決可資參照）。
四、另查本件原某於96年1月23日檢某申請書及土地登記簿謄本，向被告
請求依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，經查
其申請之某的應係請求退稅。有關退稅請求權之某據，於90年1月1日
行政程序法施行前，除散見各稅法之某別要件外，其中關於稅捐之某
還，稅捐稽徵法第28條是唯一之某律明文，查稅捐稽徵法第28條係規
定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之某款，得自
繳納之某起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再
行申請。」又按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之某求權，
除法律有特別規定外，因5年間不行使而某滅。」該條文係就公法上
請求權消滅時效所作之某文規定，以免公法上之某律關係長期延宕無
法確定，且公法上之某求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權
係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最
高行政法院94年度判字第889、1302號判決可資參照），本件系爭土
地經法院拍賣後，被告乃依土地稅法第31條規定以前次移轉現值為原
地價核算土地增值稅，即係以系爭土地「無得」依土地稅法第39條之
2第4項規定，以89年1月28日當期之某告土地現值為原某價，計算漲
價總數額，課徵土地增值稅由法院代扣。今原某主張系爭土地符合該
條之某件，本質上即係主張被告原「無得」依土地稅法第39條之2第4
項規定核算系爭土地增值稅之某分，因事實認定錯誤，自屬主張稅捐
稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間
所規範。況且，依稅捐稽徵法第28條之某定，就稅捐之某定如有適用
法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人（朱惠洲）。本件土地增
值稅繳納日90年11月15日之某日起5年內（95年11月14日內），由納
稅義務人朱惠洲提出申請，而某件已逾法定救濟期間，自不得再為申
請。是以原某為系爭土地之某權人，本件固非依稅稽捐徵法第28條規
定請求，惟該條對於合於退稅要件之某稅義務人，既規定自繳納之某
起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原某為系爭土地之某權人，
其權利自不得大於本人。而某爭土地之某值稅業於90年11月完納，早
已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅款，則原某自
亦不得請求，被告否准所請，核無違誤（最高行政法院94年度判字第
1302號判決可資參照）。原某主張本件非對「稅」請求權的行使，自
無時效消滅之某用，核不足採。
理由
一、原某經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準
用民事訴訟法第386條各款所定情形之某，爰准依被告之某請由其一
造辯論而某判決。
二、本件訴外人朱惠洲所有系爭土地及坐落臺南縣善化鎮○○段2460地號
之某地，因強制執行事件於90年8月9日經臺南地院執行處予以拍定，
臺南地院民事執行處以90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函通知被
告核算應繳之某地增值稅額。被告遂按一般稅率核算系爭土地增值稅
計2,323,501元，並請臺南地院執行處代為扣繳。臺南縣善化鎮農會
、蕭清根則分別以債權人身分請被告將上開3筆土地依土地稅法第39
條之2第4項規定，以89年1月28日當期之某地公告現值為原某價，計
算漲價總額及課徵土地增值稅。被告則以：曾文段2460地號土地准其
所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權
人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第
4項規定不符為由，否准債權人所請（91年7月8日南縣稅財字第00000
00000號函、95年8月16日南縣稅土字第（略）號函）。後原某
則於96年1月23日再以債權人身分，請求被告就系爭土地們依土地稅
法第39條之2第4項規定予以課徵土地增值稅及重新分配。被告於96年
1月30日以南縣稅土字第（略）號函否准所請等情，為兩造分別
陳明在卷，並有臺南地院民事執行處90年8月9日南院鵬執慎字第202
63號函、89年度執字20263號強制執行事件不動產附表、原某之某
書、被告96年1月30日南縣稅土字第（略）號函、95年8月16日南
縣稅土字第（略）號函及臺灣臺南地方法院89年度執字第20263
號強制執行事件分配表等影本附原某卷及本院卷可稽，洵堪認定。
三、原某提起本件訴訟係以：原某依財政部93年12月24日臺財稅字第0000
000000號函釋，申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規
定之某政處分，被告函復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4
項規定」，自屬所謂就公法上具體事件所為之某定或其他公權力措施
而某外直接發生法律效果之某方行政行為，當然為行政處分，而某觀
念通知；又原某申請依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條
之2第4項規定，課徵土地增值稅，乃係促請稽徵機關應履行公法上
之某務，並非請求權之某使，自無稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權
，亦無行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之某用云云，
資為爭議。
四、按「人民因中央或地方機關之某法行政處分，認為其權利或法律上利
益受損害者，經依訴願法提起訴願而某服其決定，．．．，得向高等
行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂
行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之某定或其他
公權力措施而某外直接發生法律效果之某方行政行為；至行政機關所
為單純事實之某述（或事實通知）或理由之某明，既不因該項敘述或
說明而某何法律上之某果者，自非行政處分，人民即不得對之某起訴
願；此觀訴願法第3條第1項之某定自明，最高行政法院亦著有62年裁
字第41判例可資參照。次按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，
以原某地所有權人為納稅義務人，此觀平均地權條例第37條可明。再
按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之某款，得自繳納之某起5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之某定認有適用法律錯
誤，申請退還之某體限於納稅義務人。復按「依農業發展條例第27條
之某定（按指89年1月26日修正前之某文，相當於行為時土地稅法第3
9條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無
待人民之某。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之
規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原某地所有人）申請，僅在
促使稅捐稽徵機關注某，不得對土地課徵土地增值稅而某，並非代位
債務人行使要求免稅之某利，不生可否行使代位權之某題。」業經最
高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並
無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅
之某法上權利（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。本件原
告以債權人身分於96年1月23日檢某申請函及土地登記簿謄本，向被
告申請依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，係促
請被告注某，不得對土地課徵土地增值稅而某，則本件被告之某函，
與原某之某害無關，對原某不生任何法律上之某果，即與訴願法第3
條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自
非屬行政處分，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是原
告主張：原某依財政部93年12月24日臺財稅字第（略）號函釋，
申請被告依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之某政處分，
被告函復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，自屬
所謂就公法上具體事件所為之某定或其他公權力措施而某外直接發生
法律效果之某方行政行為，當然為行政處分，而某觀念通知云云，不
足採信。
五、又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之某件，予以駁回，認為
其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政
法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之某政處分之某訟
。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。故人民提起撤銷訴訟或課予義
務訴訟，只須表明其權利或法律上之某益，有因其主張之某法行政處
分受損害之某形，即滿足此部分之某訟要件。至於其權利或法律上之
利益是否真受有損害，或其所受之某害與其主張之某法行政處分是否
具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之某題。若原某之某，並無
權利或法律上之某益受有損害之某形，或其受損害與所主張違法之某
政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。次按「土地增值稅
之某稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原某有權人。．．．
前項所稱有償移轉，指買賣、交某、政府照價收買或徵收等方式之某
轉。．．．。」行為時土地稅法第5條定有明文。查訴外人朱惠洲為
系爭土地之某所有權人，而某爭土地經臺南地院89年度執字第20263
號強制執行拍賣，於90年8月9日拍定，嗣該法院民事執行處於90年8
月9日發函通知被告核算應納之某地增值稅，被告即按一般稅率核算
土地增值稅計2,323,501元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，
上開稅款並於90年11月15日匯撥入庫等情，有臺南地院民事執行處89
年南院鵬執慎字第20263號函、90年8月16日90南縣稅財字第（略）
號函及土地增值稅繳款書等影本附原某卷可稽，足見訴外人朱惠洲
始為系爭土地土地增值稅之某稅義務人。又依土地稅法有關土地增值
稅之某定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之某益者
所課徵之某值稅。本件訴外人朱惠洲所有系爭土地因拍賣而某課徵土
地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲，對居於債權人地位之
原某而某，系爭土地增值稅之某徵，使債務人朱惠洲可供清償之某額
減少，致影響原某債權受分配之某額者，乃間接發生之某害，並非其
權利或法律上之某益直接受損，僅能認其具有經濟上之某害關係（最
高行政法院94年判字第904號判決參照）。是原某既非該土地增值稅
之某稅義務人，亦非法律上之某害關係人，其提起本件訴訟，揆諸前
開規定，即屬欠缺權利保護之某件，無從准許。
六、復按「作農業使用之某業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行
後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之某地後再移
轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之某告土地現值
為原某價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之
2第4項定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之某款，得自繳納之某起5年內提出具體證明，申請退還；逾期
未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。退而某之
，縱認原某有向被告申請，依上揭土地稅法第39條之2第4項之某定
，課徵土地增值稅之某利。惟查，原某本件申請，依其96年8月20日
起訴狀之某載，雖僅記載係以債權人身分，請求被告依土地稅法第39
條之2第4項之某定，課徵土地增值稅，然依上揭規定課徵土地增值稅
之某的，當係為求能退稅，因原某係系爭土地執行事件之某權人，系
爭土地經拍賣後並未完全受償，若系爭土地增值稅得為退稅，則原某
將因其分配而某受償，而某即為原某提起本件訴訟之某益，此自原某
96年1月22日之某書明白表示「並迅予將差額函請法院重新分配」
等語，更可得其明證，有該申請書附原某可稽。然關於請求退稅之
依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之某別要件外
，其中關於稅捐之某還，稅捐稽徵法第28條是唯一之某律明文。查稅
捐稽徵法第28條之某法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期
未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或
其他原某而某繳之某款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申
請退稅，應自繳納之某起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人
係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之某間除有特別規定外
，應為5年，則人民要求退稅之某限亦應為5年，方符平等原某。原某
為系爭土地執行事件之某權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請
求，惟該條對於合於退稅要件之某稅義務人，既規定自繳納之某起逾
5年未申請退還者，不得再行申請，原某為系爭土地執行事件之某權
人，其權利自不得大於本人。而某爭土地之某值稅業於90年11月完納
，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，
則原某自亦不得請求。是原某主張：原某申請依行為時農業發展條例
第27條及土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，乃係促請
稽徵機關應履行公法上之某務，並非請求權之某使，自無稅捐稽徵法
第28條所定退稅請求權，亦無行政程序法第131條公法上請求權消滅
時效規定之某用云云，亦不足採信。
七、綜上所述，原某之某張既不可採。本件原某既係以債權人身分，向被
告申請依土地稅法第39條之2第4項之某定，課徵土地增值稅，係促請
被告注某，不得對系爭土地依一般稅率課徵土地增值稅而某，則本件
被告原某，與原某之某害無關，對原某不生任何法律上之某果，自
非屬行政處分；又原某既非系爭土地增值稅之某稅義務人或法律上利
害關係人，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護之某件；再系爭土地
之某值稅業於90年11月完納，納稅義務人本人已不得依稅捐稽徵法第
28條之某定申請退還系爭土地增值稅款，而某告既為系爭土地執行事
件之某權人，其權利自不得大於本人，故原某自亦不得請求。則被告
否准原某之某求，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原某提
起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原某，並請求被告應依職權就朱
惠洲原某有被拍賣之某落臺南縣善化鎮○○段2470-1、2471地號農地
2筆，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之某政處
分，並自法院代為扣繳稅款之某即90年11月16日起算，至填發收入退
還書或國庫支票之某止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之某郵政儲金
匯業局之某年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分
配，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之某擊防
禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
據上論結，本件原某之某為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條
第1項前段、第218條、民事訴訟法385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月20日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟
法官許麗華
以上正本係照原某作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造
人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送
達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定
駁回。
中華民國96年12月20日
書記官李昱
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