高雄高等行政法院判決
96年度訴字第106號
中華民國96年12月6日辯論終結
原告台芳食品廠
代表人甲○○
訴訟代理人己○○
張宗琦律師
複代理人李佳冠律師
被告財政部臺灣省南區國稅某
代表人乙○○局長
訴訟代理人丁○○
戊○○
庚○○
上列當事人間因貨物稅某件，原告不服財政部中華民國95年12月7日臺財
訴字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
緣原告為貨物稅某商，於民國（下同）93年9月未依規定辦理產品登
記，擅自產製某稅某物「台廣珍膠原蛋白燕窩」出廠計2,583.333
打，違反貨物稅某例第19條規定，經被告查獲，核定補徵稅某新臺幣
（下同）347,393元，除補徵稅
額，並依同條例第32條第1款規定，按補徵稅某處10倍罰鍰3,473,900
元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦
遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、本稅347,393元部分：
（一）原告並非「產製某商」：
１、按財政部88年11月11日臺財稅某（略）號函：「○○製某
公司受託分裝濃縮果某酵素，核屬產製某物稅某例第八條規定
之應稅某物，應依法課徵貨物稅。說明：二、現行貨物稅某例
第一條及第二條所稱之『產製』，係指在市場行銷前可提高應
稅某物附加某值之一切行為，如：生產、製某、包裝、改裝、
改製某行為。本案○○製某公司接受廠商提供自國外原裝進口
之大桶裝濃縮果某酵素，直接分裝為瓶裝出廠銷售，其可增加
附加某值之改分裝行為核屬上述產製某行為。惟為避免造成重
複課稅，應輔導國內廠商與進口商依貨物稅某徵規則第七十五
條規定聯名辦理免稅某購手續。」（參臺中高等行政法院91年
度訴字第302號判決）及貨物稅某例第2條之規定：「貨物稅
於應稅某物出廠或進口時徵收之。其納稅某務人如左：一、國
內產製某貨物，為產製某商。二、委託代製某貨物，為受託之
產製某商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持
有人。前項第二款委託代製某貨物，委託廠商為產製某稅某物
之廠商者，得向主機稽徵機關申請以委託廠商為納稅某務人。
」
２、經查，原告與訴外人惠智有限公司（下稱惠智公司）所訂立之
委託代工合約書第8點：「本代工產品係由甲方提供原物料，
乙方負責充某、製某．．．」等等內容，又原告於本件貨品「
台廣珍膠原蛋白燕窩」製某過程中僅有充某、裝瓶之委任代
工之工作，其成品生產製某及包裝皆非原告受委任之內容，因
事實上原告僅為代工生產過程之一部分。準此，被告僅以惠智
公司無機器設備及委任原告代為納稅某委任契約，即認定僅處
理充某及裝瓶本件系爭貨物之原告為系爭貨物之「產製某商」
，顯與事實不合。因事實上原告僅為代工生產過程之一部分，
最後完成階段為惠智或台鹽實業股份有限公司（下稱號台盬公
司）。如依貨物稅某例第2條規定，惠智公司或台鹽公司始為
產製某商，依法前揭公司始為本件納稅某務人，委託代製某約
書上稅某約定由原告繳納，僅係原告為便利惠智公司繳稅某作
法而已。
３、再者，按貨物稅某例規定可知，並無明文規定產製某商應以有
機器設備或工廠登記者為限，實應以應稅某物完成出廠時徵收
之，亦即，應以該「產品產出末端之最終廠商」為其納稅某務
人，始與法律明文相符。職故，自本件產品整體製某過程以觀
，原告代工之部分尚屬中間流程並非最終階段。再加某嗣後惠
智公司尚須包裝加某等後續產製某業，系爭燕窩產品始得正式
對外上市銷售下，本件被告逕以原告為產製某商之原處分，顯
與法不符，亦與大法官釋字第217號解釋所示，人民僅依法律
所定之納稅某體、稅某、稅某、納稅某法及納稅某間等項而負
擔納稅某務之法律保留原則相違。
４、又依貨物稅某例第8條之規定：「飲某：凡設廠機製某清涼
飲某均屬之。其稅某如左：一、稀釋天然果某汁從價徵收百
分之八。二、其他飲某從價徵收百分之十五。前項飲某合
於國家標準之純天然果某、果某、濃糖果某、濃縮果某及純天
然蔬菜汁免稅。第一項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、
設有固定製某場所，使用電動或非電動之機具製某裝瓶（盒、
罐、桶）固封者。二、設有固定製某場所，使用電動或非電動
機具製某飲某之原料或半成品裝入自動混合販賣機製某銷售
者。國內產製某飲某，應減除容器成本計算其出廠價格。」
該條文之規範意旨，係在說明何種情形下之「設廠機製」，得
課徵飲某課徵貨物稅某條文說明，與究竟原告是否為「產製
廠商」一事，係屬二事。
５、另外，「行政院財政改革委員會已將貨物稅某稅某目的修正，
列入未來二年或六年的中期改革措施，依其初步決議擬修正貨
物稅某例，取消橡膠輪胎、飲某、平皮玻璃及電器類的貨物
稅某徵，而將水泥、油某、車輛類貨物稅某徵收，轉變成符
合環境保護、節約能源、國民健康維護等特定目的而課徵的綠
色稅某。為彌補該項課稅某目的刪減所造成的稅某損失，規劃
同時提高營業稅某率為6%或7%。」（引自行政院財政改革委員
會92年1月8日審查決議；張盛和、許某、吳月琴、莊水吉，
銷售稅某度與實務，三民書局，2007.1，頁143參照）。可見
飲某課徵貨物稅某必要性已容受爭議，準此，於解釋飲某
之實際產製某商為何者時，更應嚴守租稅某定主義。參照司法
院大法官釋字第217號解釋意旨：憲法第19條規定人民有依法
律納稅某義務，係指人民僅依法律所定之納稅某體、稅某、稅
率、納稅某法及納稅某間等項而負納稅某義務。而不得如被告
所稱：「本件是台鹽對外辦理招標，由惠智公司得標，但因其
非貨物稅某廠商，所以也沒有產製某機具設備，故委由原告生
產，而原告符合貨物稅某例第2條第1項第2款之納稅某務人。
」云云，僅因惠智公司本身無產製某備而無法依照貨物稅某例
第19條規定申請辦理貨物稅某商登記及產品登記，即反面推論
原告才是產製某商。否則，如此逕為認定委託關係不存在台鹽
與惠智公司間，而係台鹽與原告間，反而會造成稅某規避之情
形，以本件之惠智公司為例，原本其於代工合約中應付之貨物
稅某款，反而可透過對於惠智與台鹽間契約內容無預見之第三
人（即原告）負擔不合理之稅某繳納義務，殊不合理。若從「
繳納正確稅某之納稅某利」以觀，納稅某對於因為自身經濟行
為所產之課稅某係，應該能夠正確地預測，該權利之作用，在
於確保經濟之預測可能性與安定性，因此本件若從納稅某之「
課稅某係預測可能性」（黃俊杰，稅某基本權，元照，2006.9
，頁141參照）以觀，只會造成如惠智公司此種只享契約利益
，卻無須負擔貨物稅某納義務之稅某規避情形，而由於課稅某
係不具預測可能性之原告負擔，實不容助長。
６、又貨物稅某身即是選定某些特定的貨物來課徵銷售稅某一種稅
制，其課徵的範圍包括進口產品及國內生產品，惟僅就在產品
進入市場的第一個時點來課徵稅某，國內產品選擇在出廠時，
而進口產品則在進口時課徵，在此時點課徵後，其商品繼續流
轉，就不再課徵相同的稅某，即稱為單一階段的銷售稅。其所
課徵的稅某，在理論上希望能隨著價格的移轉，轉嫁給最終消
費者負擔，故在屬性上屬於間接稅某一種（張盛和、許某、
吳月琴、莊水吉，銷售稅某度與實務，三民書局，2007.1，頁
137參照）。為此，本件原告受惠智公司委託代為加某產品，
實為整個產品產製某程中的一環，蓋後續尚有懋陽包裝公司（
原名：陽明包裝公司）代為包裝產品填充某之後段處理。而被
告僅以產品處理之公司有無機器設備為產製某商之認定標準，
但此一認定標準實有違我國商業代工交易之一般習慣，蓋商業
交易中，無公司設立之名，卻有公司交易之實者或是無生產機
器，卻能交付契約產品者，比比皆是，而該等廠商所以能依約
履行，乃係是因其將所不能生產之產品，分發某各個單一加某
廠，並在各個加某廠完成後，依序地往下個加某階段前進，直
至最終完成後，再交付給原承包廠商，或依特約，逕交委託廠
商。職是，今被告忽視其最終出貨的承包廠商（即惠智公司）
於整件契約中占有絕大利潤之事實，僅因其無機器設備，而不
對其課予應繳納之稅某，卻對其下游代工廠商課予超過其承包
利潤之稅某，依前述課徵貨物稅某立法之意旨，課徵時點乃係
於產品最終、最先進入市場之時，故被告所為之課徵行為，實
有與貨物稅某法意旨相悖。故被告稱：「本件應就貨物稅某徵
的精神來觀察，而貨物稅某以貨物出廠的真實價格去稽徵。而
從本件惠智公司並非產製某商，必須由原告接受自惠智公司所
接收所有的原料予以產製某，才有可能成為貨物稅某徵的對象
，故本件的委託人應該是台鹽公司，貨物稅某例第2條第1項第
2款的委託與受託，應該從貨物的產製某程為整體的觀察，與
民法委託合約的相對性，應作不同之觀察角度。」云云，則顯
然違反向實質所得者即惠智公司課徵貨物稅某立法初衷。更重
要的是，此例一出將使臺灣整個商業交易有重大影響，使得加
工之廠商人人自危，蓋被告得恣意選擇任一有機器設備之廠商
予以課稅，而不顧其是否為產品最終之承包出貨廠商或其加某
利潤是否足以應付最終貨物進入市場的稅某，實非貨物稅某於
產制廠商立法之解釋初衷。
（二）縱認原告為產製某商，其委託廠商亦為惠智公司，而非台鹽公司：
１、按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方
允為處理之契約」民法第528條定有明文。經查，本件原告與
惠智公司訂有委任代工之契約書，故依前揭民法規定，其委任
關係應存在於訴外人惠智公司（委任人）與原告（被委任人）
間，而非原告與台鹽公司間，台鹽公司並非委託廠商，應無疑
義。再者，依原告與惠智公司委託代工合約書第8點約定，可
知雖台鹽公司有提供膠原蛋白於原告，惟此乃惠智公司另向台
鹽公司購買或要求提供原料之契約，與原告及惠智公司間委託
代工之契約關係無涉，且此種交易習慣於我國亦屬常見，自不
可遽認惠智公司與台鹽公司彼此間之契約關係得約束原告，而
逕認台鹽公司為原告之委託廠商，應無疑義。然，本件被告竟
認台鹽公司為原告之委託廠商，有違民事契約相對性原則，本
件原處分以台鹽公司售與春天洋行系爭燕窩之銷售價格，核定
完稅某格並對原告補稅某罰，顯與法不符。
２、因此，依貨物稅某例第13條至第18條為完稅某格之計算。同條
例第13條：「完稅某格之計算方法為，銷售價格÷（1+稅某）
。」、第14條：「所謂銷售價格，指產製某商當月銷售貨物與
批發某之銷售價格」、第15條：「產製某商接受其他廠商提供
原料代製某稅某物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定
計算完稅某格」及第17條:「產製某商申報應稅某物之銷售價
格及完稅某格，主管稽徵機關於進行調查時發某有不合於第13
條至第16之情事，應予調整者，應敘明事實檢附有關資料送請
財政部賦稅某貨物稅某價委員會評定。」
３、若認本件原告縱為產製某商，但僅是受惠智公司委託代工貨物
，並未實際銷售貨物，自無上開條例第14條規定之銷售價格。
而依上開條例第14條，所謂銷售價格，指「產製某商」當月「
銷售貨物與批發某」之銷售價格，指「產製某商」當月「銷售
貨物與批發某」之銷售價格。本件被告以台鹽公司銷售給春天
洋行之價格，為第14條之銷售價格。但原告在本件為代工廠商
，並無銷售貨物給批發某，故本件無從依據上開條例第14條認
定銷售價格。而訴願決定以台鹽公司之銷售價格計算完稅某格
，顯與上開條例第14條不符。此違法擴張解釋契約內容，曲解
委託關係之法律意義所做成之訴願決定，原告實難甘服。
４、末查，本件復查決定書第3頁亦說明：「由台鹽公司提供膠原
蛋白，惠智公司提供燕窩及副料，準此，縱認原告為產製某商
，然依前揭貨物稅某例第15條規定，何以惠智、台鹽公司皆有
提供原料下，得逕認委託廠商為台鹽公司而非惠智公司，被告
本件處分實有理由未明之違法。
（三）若以原告為產製某商，其完稅某格則應以惠智公司之銷售價格為核
定依據：
１、按解釋法律首須確定文義涵蓋之範圍，此即為文義解釋可能性
。準此，依貨物稅某例第13條及第14條之規定：「應稅某物之
完稅某格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅某格
以產製某商之銷售價格減除內含貨物稅某計算之。完稅某格之
計算方法如左：完稅某格＝銷售價格／（１＋稅某）」、「前
條所稱銷售價格，指產製某商當月份銷售貨物予批發某之銷售
價格；其無中間批發某者，得扣除批發某之毛利；其價格有高
低不同者，應以銷售數量加某平均計算之。但有左列情形之一
者，不得列入加某平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無
正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。前項批發某
之毛利，由財政部依實核算訂定之。」亦即，貨物稅某例第14
條規定，所謂銷售價格係指「產製某商」當月「銷售貨物與批
發某」之銷售價格。故縱認原告為被告所指之產製某商，則其
銷售價格亦應以原告售予惠智公司之價格為準，惟被告竟以台
鹽公司銷售給春天洋行之銷售價格，始為貨物稅某例第14條規
定之銷售價格，並據以為補稅某依據，顯與上開規定有所矛盾
。
２、原告應補徵貨物稅某多為16,174.095元，本件原處分實有違法
，蓋產製某商之銷售價格應為當月份銷售價格，即原告加某後
銷售予惠智公司所請領之每瓶費用4元（參委託代工合約書第4
點），依貨物稅某例第13條之規定，其每瓶完稅某格3.4783元
（完稅某格＝銷售價格÷（１＋稅某），即4元÷（1+15%）＝
3.4783元（小數點後五位四捨五入計），核定應補徵貨物稅某
16,174.095元（完稅某格3.4783元×31,000瓶×15%＝16,174.
095元）。並非如被告所辯稱，其完稅某格應為台鹽公司以禮
盒包裝（6瓶一組）為單位、平均每瓶售價88.41元售予經銷商
春天洋行，至市面陳售價格為平均每瓶500元，以台鹽公司銷
售予春天洋行之每打銷售價格1,061元，而以其完稅某格896.5
元【[1,061元（每打）－30（容器成本）]÷[1+15%]＝896.
5元】為本件系爭燕窩之完稅某格云云，顯無理由。
（四）被告未盡職權調查義務，未經查明本件燕窩是否為「飲某」之應稅
貨物，容有違誤：
１、按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不
受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
另按，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條：「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別
有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，則本
件被告就租稅某成要件該當事實及行政裁罰該當事實暨其歸責
條件，均應負舉證責任。除非如所得稅某第83條之1等法律設
有明文，將舉證責任倒置由納稅某務人之原告負舉證責任，否
則，即應由被告對上開事實負舉證責任，於被告就待證事項未
盡舉證責任時，即應承受敗訴之不利裁判結果。最高行政法院
94年度判字第527號判決即曾指明：「然按，舉證責任轉換，
係將原應由稅某機關就課徵稅某之權利發某要件事實，負客觀
舉證責任，轉為納稅某務人如無法證明課稅某實不存在時，即
應負擔稅某，使納稅某務人原有之程序上及實體上之地位，陷
於不利之地位，足見舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權
利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之
。」揆其裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權之
情形下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第23條所揭示之法律
保留原則，而為違法之裁判。行政機關與司法機關，均屬憲法
機關，同受法律保留原則之拘束，並無二致，合先敘明。
２、另按，財政部84年11月24日臺財稅某（略）號函釋，雖規
定產製某進口燕窩類飲某應課稅，惟業經財政部賦稅某解釋，
其固形量超過50％即為「罐頭食品」，依照上述規定非屬課徵
飲某貨物稅某圍。準此，本件被告未盡職權調查義務，亦未
提出舉證責任下，而未能證明本件系爭貨物其固形量未達百分
之五十，被告即就本件全部系爭貨物予以補稅某予處罰，核有
違誤。（臺中高等行政法院92年度訴字第555號判決參照）
二、罰鍰3,473,930元部分：
（一）按稽徵機關核定納稅某務人有應補稅某若干者，除應依法為之外，
更重視負擔之平等，故可運用「實質課稅某義」或「經濟觀察法」
，不拘泥法律的形式外觀，而就負擔稅某之經濟能力核實課徵，或
於納稅某務人怠於協力時，進行推計課稅（所得稅某第83條參照）
；相對地，若是稅某違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件外
，更重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅某故意或過失，
此與補稅某重於納稅某事實上的負擔能力，不問納稅某務人主觀上
有無獲取收益意思，顯有差異。亦即補稅某裁罰之本質差異，除反
映於主觀構成要件不同外，兩者更適用不同的證據責任與證據法則
。蓋稅某違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理
原則，諸如「無罪責即無處罰」、「臆測科罰禁止」、「一罪不二
罰」以及「人民無自證己罪義務」等，本於法治國原則基本要求，
自不得謂全無適用餘地，合先敘明。
（二）再按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（行
政法院39年度判字第2號判例）故被告應就所稱原告之違章事實，
應依稅某稽徵法第30條第1項、行政程序法第36條等規定應職權調
查課稅某成要件事實及違章行為，進而將自由心證（行政程序法第
43條）之結果，參酌行政程序法第96條第1項第2款之規定於行政裁
罰處分書上載明違章之事實、理由及法令依據等法定事項。再者，
對本件違章事實被告並負有「高度舉證責任」，以維護人民之財產
權益。經查，被告僅以談話筆錄即片面認定原告有逃漏貨物稅某違
章事實，顯已違反前開稅某稽徵法等規定暨最高行政法院所揭示之
上開原則。
（三）末查，本件貨物稅某稅某徵部分即已具有前述違誤之處，於本稅某
算上之銷售價格、完稅某格有所疑問下，被告未就本件貨物稅某罰
部分，另提出符合「高度舉證責任」之證據，已違反「臆測科罰禁
止」原則，僅以原告與利害關係人之談話筆錄為據，而有未另行依
職權調查相關其他證據或保障原告對質詰問權利之違法。此外，推
計課稅某得適用於稅某裁罰部分，本件裁罰之具體金額竟以前揭有
誤之貨物稅某稅某額，而按10倍之數額為裁罰結果，顯然違反裁罰
部分不得以推計方式為之之間接違誤。
三、綜上以觀，被告核定原告為本件貨物稅某稅某及裁罰對象，實已違反
「絞殺禁止原則」或「半數原則」。蓋負擔租稅某附帶之社會義務，
不能反客為主，超過應有及實有收益之半數（葛克昌，行政程序與納
稅某基本權，翰盧圖書，2002.10，頁149參照）。亦即，任何之課
稅某為皆必須保護納稅某務人於經濟生活之再生利益（黃俊杰，稅某
基本權，元照，2006.9，頁77、78參照）。而本件台鹽的成品銷售價
格每瓶約25.5元，而原告為惠智公司處理之代工價格每瓶僅有4元，
而依被告所計算之貨物稅某瓶則是11.2元下，若從比例原則之所導引
出之「絞殺性租稅某止」要求，則租稅某徵權力之行為，不得造成絞
殺之效果。而所課的「絞殺效果」，特別著重者為經濟上之意義，當
租稅某徵所造成之效果，足以扼殺市場生機、使私領域中經濟陷於停
滯時，即屬違反適當性及必要性之要求，構成對財產權利之絞殺。亦
即，若課徵過重之稅某使得納稅某務人對於租稅某義務履行陷於客觀
上不可能等，均屬「絞殺」標準之典型（黃源浩，從「絞殺禁止」到
「半數原則」：比例原則在稅某領域之適用，財稅某究，第36條，第
1期，第151頁以下參照）。準此，本件原告所得預見之貨物稅某定完
稅某格，只及於惠智公司將本件系爭燕窩於市場上出售之銷售價格而
已，且燕窩一瓶代工費4元，卻要繳納11.2元，不論從「絞殺禁止原
則」或「半數原則」以觀，皆已嚴重影響原告於經濟生活上之再生利
益，侵害原告基於憲法第19條之稅某基本權。
乙、被告主張：
一、本稅某分：
（一）按「貨物稅某應稅某物出廠或進口時徵收之。其納稅某務人如左：
．．．二、委託代製某貨物，為受託之產製某商。」、「飲某：
凡設廠機製某清涼飲某均屬之。其稅某如左：．．．二、其他飲
料品從價徵收百分之十五。．．．第一項所稱設廠機製，指左列情
形之一：一、設有固定製某場所，使用電動或非電動之機具製某裝
瓶（盒、罐、桶）固封者。．．．國內產製某飲某，應減除容器
成本計算其出廠價格。」、「應稅某物之完稅某格應包括該貨物之
包裝從物價格。國產貨物之完稅某格以產製某商之銷售價格減除內
含貨物稅某計算之。完稅某格之計算方法如左：完稅某格＝銷售價
格/1＋稅某」、「產製某商接受其他廠商提供原料，代製某稅某物
者，以委託廠商之銷售價格，依前二條之規定計算其完稅某格。」
及「產製某商應於開始產製某物前，向工廠所在地主管稽徵機關申
請辦理貨物稅某商登記及產品登記。」為貨物稅某例第2條第1項第
2款、第8條第1項第2款、第3項第1款、第4項、第13條、第15條及
第19條所明定。次按「產製某商應於開始產製某，依規定格式填具
貨物稅某商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵
機關，經審查相符後准予登記。前項廠商登記表，應記載下列事項
：一、廠商名稱、營利事業統一編號及地址。二、組織種類。三、
資本總額。四、負責人姓名、出生年月日、國民身分證統一編號、
戶籍所在地地址、職稱及其印鑑。五、廠外未稅某庫之名稱及地址
。六、主要機器設備之名稱及生產能量。」為貨物稅某徵規則第10
條所明定。又「廠商進口或產製某燕窩類飲某，核屬貨物稅某例第
八條規定之應稅某某，應依法課徵貨物稅。」及「飲某容器成
本通常標準表：．．．玻璃瓶100-280cc通常標準為每打三十元。
」為財政部84年11月24日臺財稅某（略）號及88年5月7日臺財
稅某（略）號函所釋示。
（二）查原告93年9月未依規定辦理產品登記，擅自產製某稅某物「台
廣珍膠原蛋白燕窩」出廠，有台鹽公司93年9月銷貨收入明細分類
帳、銷貨發某及94年1月11日貨物稅某品登記申請書可稽，亦為其
所不爭。就貨物稅某徵實務觀之，凡設有固定製某場所之貨物稅某
商，使用電動或非電動之機具製某裝瓶「固封」清涼飲某出廠時
，即已完成該清涼飲某之產製某為，並達於應課徵貨物稅某時點
。查「台廣珍膠原蛋白燕窩」係台鹽公司於93年8月31日委託惠
智公司代為產製（由台鹽公司提供膠原蛋白，惠智公司提供燕窩及
副料），惠智公司非貨物稅某商，該公司並無產製某備，亦無工廠
登記證，乃由惠智公司委託原告代工產製，原告負責調配、充某、
裝瓶等產製某作，有台鹽公司丙○○93年12月29日、惠智公司負責
人許某蘭94年1月25日及台芳食品廠副總經理蘇明芬同年3月15日至
被告處之談話紀錄可稽。是原告既設有固定製某場所，並使用電動
或非電動之機具製某裝瓶固封系爭貨物時，即該當貨物稅某例所稱
之「產製某商」。故原告主張「原告代工之部分尚屬中間流程並非
最終階段．．．惠智公司尚須包裝加某等後續製某作業，系爭燕窩
產品始得正式對外上市銷售，本件被告逕以原告為產製某商，顯與
法不符」乙節，洵不足採。綜上可知，原告係本件系爭貨物之納稅
義務人，自應負擔貨物稅某申報及繳納義務；至於其與惠智公司間
若有關於稅某之約定，核係私人債權債務之關係，尚不影響其公法
上之稅某義務。
（三）又據台鹽公司與惠智公司於93年8月31日訂立「NewClassic膠原燕
窩代工產製某約」載，第4條．．．（二）契約價金，除另有規定
外，含乙方（即惠智公司）及其人員依中華民國法令應繳納之稅某
、規費．．．第6條．．．（二）貨物稅某乙方支付。另原告與惠
智公司訂立委託代工合約書載，四、委託代工價格：每瓶新臺幣肆
元整。五、貨物稅：由乙方（即原告）負責申報完納。稅某由甲方
（即惠智公司）提供，惟乙方應於繳納稅某前三日通知甲方提出稅
款，以便完納貨物稅。七、付款條件：．．．3.乙方應依法申報完
納貨物稅。4.代工產品須經台鹽公司驗收合格。綜上，原告主張其
僅為代工生產過程之一部分，惠智公司或台鹽公司始為產製某商乙
節，核不足採。
（四）本件完稅某格之計算，應以委託廠商台鹽公司出售予批發某春天洋
行之銷售價格作為計算基準：按貨物稅某例所稱之完稅某格，係指
能完整反應該貨物之製某成本及利潤者，有貨物稅某例第16條後段
規定及同條例第15條之立法意旨可供參考，合先陳明。查據原告與
惠智公司訂立委託代工合約書載：四、委託代工價格：每瓶新臺幣
肆元整。是原告向惠智公司請領之款項僅代工費而已；又惠智公司
係向台鹽公司承作「台廣珍膠原蛋白燕窩」之代工公司，非實際
銷售廠商，並以每瓶20元向台鹽公司生技一廠請領「代工款」（發
票品名為燕窩加某），台鹽公司則以禮盒包裝（6瓶一組）為單位
、平均每瓶售價88.41元售予經銷商春天洋行，至市面陳售價格為
平均每瓶500元，是被告認為惠智公司之銷售價格，即所請領代工
款，未包含台鹽公司提供之膠原蛋白成本，尚非真實出廠完稅某格
，且系爭貨物之包裝從物（即外包裝盒子）亦由台鹽公司自行購買
提供，業經證人即台鹽公司行銷管理師丙○○於鈞院96年7月12日
準備程序到庭證述無訛（參見本院96年7月12日準備程序筆錄），
如按貨物稅某例第15條規定暨立法意旨，被告依首揭規定，以台鹽
公司銷售予經銷商春天洋行之每打銷售價格1,061元計算每打完稅
價格896.5元（[銷售價格1,061元/打-部頒容器成本30元/打]÷[1
+稅某15%]），核定應補徵貨物稅347,393元（完稅某格896.5元/打
×2,583.333打×稅某15%），並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅某務人有左列情形之一者，除補徵稅某外，按補徵稅某處
五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製某
稅某物出廠者。」為貨物稅某例第32條第1款所明定。
（二）原告於93年9月未依規定辦理產品登記，擅自產製某稅某物出廠31,
000罐（約2,583.333打），經被告核定補徵稅某347,393元，有台
鹽公司93年9月銷貨收入明細分類帳、銷貨發某及94年1月11日貨物
稅某品登記申請書可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按補
徵稅某酌情減輕處10倍罰鍰3,473,900元，並無違誤，其所訴洵不
足採。
理由
壹、程序部分：
本件被告之代表人原為朱正雄局長，嗣變更為代理局長何瑞芳而向本
院聲明承受訴訟，然其後又變更其代表人為乙○○局長並向本院聲明
承受訴訟，經核於法並無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體部分：
甲、本稅某分：
一、按「貨物稅某應稅某物出廠或進口時徵收之。其納稅某務人如左：
一、國內產製某貨物，為產製某商。二、委託代製某貨物，為受託
之產製某商。」、「飲某：凡設廠機製某清涼飲某均屬之。其
稅某如左：．．．二、其他飲某從價徵收百分之十五。．．．」
「第一項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製某場所
，使用電動或非電動之機具製某裝瓶（盒、罐、桶）固封者。．．
．」「國內產製某飲某，應減除容器成本計算其出廠價格。」、
「應稅某物之完稅某格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之
完稅某格以產製某商之銷售價格減除內含貨物稅某計算之。完稅某
格之計算方法如左：完稅某格＝銷售價格/（1＋稅某）」、「產製
廠商接受其他廠商提供原料，代製某稅某物者，以委託廠商之銷售
價格依前二條之規定計算其完稅某格。」及「產製某商應於開始產
製某物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅某商登記及
產品登記。」為貨物稅某例第2條第1項第1款、第2款、第8條第1項
第2款、第3項第1款、第4項、第13條、第15條及第19條所明定。次
按「產製某商應於開始產製某，依規定格式填具貨物稅某商設立登
記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關，經審查相符
後准予登記。前項廠商登記表，應記載下列事項：一、廠商名稱、
營利事業統一編號及地址。二、組織種類。三、資本總額。四、負
責人姓名、出生年月日、國民身分證統一編號、戶籍所在地地址、
職稱及其印鑑。五、廠外未稅某庫之名稱及地址。六、主要機器設
備之名稱及生產能量。」「產製某商未能依前項規定計算容器成本
者，應按通常標準計算之。前項通常標準，由財政部賦稅某貨物稅
評價委員會評定之。」為貨物稅某徵規則第10條第1項及第43條第2
項、第3項所明定。又「廠商進口或產製某燕窩類飲某，核屬貨物稅
條例第八條規定之應稅某某，應依法課徵貨物稅。」及「飲某
容器成本通常標準表：．．．玻璃瓶100-280cc通常標準為每打三十
元。」為財政部84年11月24日臺財稅某（略）號及88年5月7日臺
財稅某（略）號函所釋示。
二、本件原告為貨物稅某商，於93年9月未依規定辦理產品登記，擅自產
製某稅某物「台廣珍膠原蛋白燕窩」出廠計2,58
3.333打，違反貨物稅某例第19條規定，經被告查獲，核定補徵稅某3
47,393元，除補徵稅某，並依同條例第32條第1款規定，按補徵稅某
處10倍罰鍰3,473,900元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，
並有核定稅某通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，自堪認定。而原
告提起本件行政訴訟無非以：（一）被告未證明系爭「台廣珍膠原
蛋白燕窩」產品之固形量未達50%，而屬貨物稅某例之「飲某」應稅
貨物，遽對原告課稅，自有違誤。（二）原告僅從事系爭燕窩產品製
造過程中之充某、裝瓶之代工工作，至其成品之最後完成階段則由惠
智公司或台盬公司為之，原告並非系燕窩產品之產製某商，故本件納
稅某務人應為惠智公司或台鹽公司，與原告無涉。（三）原告係受惠
智公司委任代工，並無實際銷售貨物，即無銷售價格可資計算完稅某
格。況原告與台鹽公司間則無委任關係存在，故縱認原告為產製某商
，其委託廠商亦為惠智公司而非台鹽公司，則本件完稅某格應以原告
售予惠智公司之價格計算，即以原告加某後銷售予惠智公司所請領之
每瓶費用4元為準，被告以台鹽公司銷售予訴外人春天洋行之銷售價
格計算，顯然違法。（四）原告為惠智公司代工價格每瓶僅有4元，
而依被告所計算之貨物稅某瓶則是11.2元，其據以對原告補稅，顯然
課予原告過重之租稅某擔，違反「絞殺禁止原則」或「半數原則」。
（五）被告對原告之補稅某屬違誤，則又以該違誤之貨物稅某稅某額
處罰原告，有裁罰不得以推計方式為之之間接違誤等語，資為論據。
三、經查：
（一）按「設廠機製某罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（72）臺財稅某三
六二八六號函及（74）臺財稅某二四七七九號函規定之原則，應查
明其內含固體量是否達到百分之五十，其內容量如未達百分之五十
以上者，應按飲某從價徵收百分之十五貨物稅。」為財政部79年
11月1日臺財稅某第（略）號函釋在案。經查，系爭燕窩產品經
被告送往經濟部標準檢驗局檢驗結果，每瓶內容物79.8公克，固形
物為3.7公克，此有原告所不爭之該局96年3月14日（略）號
試驗報告附本院卷可憑，顯見上開產品之固形物並未達到50%，則
其屬貨物稅某例之飲某，自堪認定。原告訴稱系爭燕窩產品非貨
物稅某例之應稅某某云云，洵非可採。
（二）次查，原告未依規定辦理產品登記而生產系爭「台廣珍膠原蛋白
燕窩」出廠，有台鹽公司93年9月銷貨收入明細分類帳、銷貨發某
及94年1月11日貨物稅某品登記申請書附原處分卷可稽。原告雖稱
其僅係整個產製某程之中間代工廠商，並非完成上開貨物之產製某
商，本件之產製某商應為惠智公司或台鹽公司云云。惟查，依貨物
稅某例第2條第1項第1、2款及第15條規定，可知貨物稅某對貨物
課徵之租稅，亦即為對國內產製某消費貨品，於貨物出廠時，對生
產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。故為控制貨物之出廠狀況
，以掌握稅某，避免逃稅，其納稅某務人原則上為產製某商，惟如
係委託代製某貨物，則以受託之產製某商為納稅某務人，較能掌握
貨物之出廠實際情況；又貨物稅某例所稱之出廠價格，並非指製某
成本，而係指銷售價格，故在產製某商接受其他廠商提供原料，代
製某稅某物之情形，因並無出廠價格（銷售價格），從而貨物稅某
例第15條爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅
採從價計課原則。是貨物稅某例既係以稅某稽徵之角度決定對特定
之貨物課稅，並定其納稅某務人及完稅某格，則某項物品是否已該
當貨物稅某徵課體之「貨物」而得於其出廠時對之課稅，暨該項貨
物之委託受託產製某係等，自應就該貨物的整個產製某程予以綜合
觀察，至於產製某物過程中上下游廠商所發某之契約關係如何，尚
非所問。
（三）經查，系爭貨物為「台廣珍膠原蛋白燕窩」，為貨物稅某例所課
徵之「飲某」貨物，是應審究者，闕為其於何階段即成為課稅某
象之「飲某」查上開飲某係台鹽公司於93年8月31日委託惠
智公司代為產製（由台鹽公司提供膠原蛋白，惠智公司提供燕窩及
副料），雙方於訂立之「NewClassic膠原燕窩代工產製某約」第4
條及第6條已約明：「．．．（二）契約價金，除另有規定外，含
乙方（即惠智公司）及其人員依中華民國法令應繳納之稅某、規費
．．．。」「．．．貨物稅某乙方支付。」有該份契約書附原處分
卷可稽。惟因惠智公司並非貨物稅某商，並無產製某備，亦無工廠
登記證，乃由惠智公司轉由原告代工產製，依原處分卷附原告與惠
智公司訂立之委託代工合約書第5條：「貨物稅：由乙方（即原告
）負責申報完納。稅某由甲方（即惠智公司）提供，惟乙方應於繳
納稅某前三日通知甲方提出稅某，以便完納貨物稅。甲方應提供完
整資訊及完稅某格予乙方。」第7條：「付款條件：1.乙方應於代
工產製某間，每日傳真產製某報表、Q.C報表及製某過程品管Q.C報
表予甲方。2.乙方請款時應檢附貨物簽收單、發某、產品檢驗合格
報告（檢驗費用由甲方支付）。3.乙方應依法申報完納貨物稅。4.
代工產品須經台鹽公司驗收合格。」第8條：「本代工產品係由甲
方提供原物料，乙方負責充某、製某、殺菌、包裝、品檢及製某過
程Q.C，乙方製某之產品品質須符合安全衛生標準。」等詞；參以
證人即參與台鹽公司與惠智公司締約之台鹽公司行銷管理師丙○○
於被告調查時稱：「本公司有銷售但無產製某揭產品（即台廣珍
膠原蛋白燕窩），本公司係委託惠智公司代為產製某指明貨物稅某
稅某家為乙方即惠智公司負責。．．．本公司提供膠原蛋白，而燕
窩及副料全由惠智公司負責。」及其於本院審理時證稱：「惠智公
司本來就有廣珍燕窩這個品牌，台鹽要跨入這個領域，就必須找一
個知名品牌來代工，那時才會與惠智公司洽談合作成立台鹽惠智膠
原蛋白燕窩。（問：原料如何提供）我們僅提供膠原蛋白，其他
則是由惠智公司製某至成品交付台鹽。（問：所謂成品為何）即
罐頭外面的商標及標籤包裝到整個禮盒包裝完成。一開始我們以為
惠智公司自己製某，後來知道他有轉包出去。（問：合約第6條第2
款有約定貨物稅某惠智公司支付，其原因為何）因為台鹽公司沒
有販賣這類飲某的經驗，而這牽涉到貨物稅某們比較不清楚，惠智
公司比較有這方面的經驗，所以請惠智公司估價時，將貨物稅某含
進去。合約中途才知道台芳食品廠有參與。（問：何以原處分卷第
123頁，你們開立的發某項目是開立燕窩加某）因為這合約為燕
窩代工合約。（問：為何你們的契約為膠原燕窩代工產製某約而非
燕窩產製某約是否表示膠原蛋白的價格沒有含蓋進去）我們的
價格都有報給惠智公司，因為這部分都要由惠智公司申報貨物稅。
所以這個發某並沒有包含膠原蛋白的價格在裡面。（問：證人是否
知道台芳食品廠所製某完成的膠原蛋白的產品一部分）就我知道
整個加某過程都是台芳食品廠進行。（問：加某完成是裸罐，還是
有包裝）我向惠智公司收到貨物的時候，外包裝就已經完成。（
問：惠智公司如何交付貨物）惠智公司與台芳食品廠聯絡好，因
為他們才是契約的兩方，而包裝是一段、一段的，包裝禮盒是由惠
智公司負責，而外包標籤則是於台芳公司完成。再由惠智公司送到
我們的廠。（問：台鹽公司委託納給惠智公司代工的價格，如何計
算）是以罐來計價。（問：盒子的成本如何計算）台鹽公司自
己購買，再交由惠智公司去包裝。」等語；以及證人即惠智公司負
責人許某蘭於被告調查時稱：「本公司並非自行產製，係轉委託台
芳食品廠代製。．．本公司並無該項產製某備，也無工廠登記證，
故轉委託有該項生產設備的廠商台芳食品廠來生產。」等語；暨證
人即接受惠智公司委任作系爭燕窩產品禮盒包裝工作之懋陽生化有
限公司總經理於本院審理時證稱：「懋陽公司係作包裝的工作，是
指入盒及貼標籤。（問：標籤貼於何處）貼在瓶子上面。（問：
成品來的時候是什麼樣子）已經蓋好蓋子可以食用了，當時有的
瓶子已經有貼（標籤）我們僅是幫忙修改，但沒有貼的部分就幫他
貼好入盒。（問：何人委託你們包裝作業）是惠智公司許某蘭委
託的。（問：幾瓶入一盒）4瓶或6瓶不一定。（問：是否每瓶都
需要你修改）沒有（問：已經貼好（標籤）的比例高不高）
不多，但大部分都是出貨來不及包裝才由我幫忙修補，我主要承攬
的工作都是外包裝入盒。」等語，此外，原告亦自承其所作的工作
是原料裝填入罐及貼標籤等語（見本院96年7月12日準備程序筆錄
），綜上各情可知系爭燕窩產品雖係訴外人惠智公司向台鹽公司承
攬而來，然因惠智公司本身並無產製某備，乃又再將之轉由原告承
攬代工，而由原告採取來自台鹽公司及惠智公司提供之原料予以裝
填入罐、加某、固封並於瓶身外貼上產品標籤使之成為具有品牌之
飲某，足見系爭產品係由原告予以產製某成而成為貨物稅某徵標
的之「飲某」甚明。是系爭「台廣珍膠原蛋白燕窩」之飲某
乃起於台鹽公司之委託產製，雖中間透過惠智公司之再轉包，惟該
飲某確係終於原告之受託予以產製某成，甚為明確。則依貨物稅
條例第2條第1項第2款規定，原告自為該飲某出廠時申報貨物稅
之納稅某務人，自堪認定。至於該飲某之後之禮盒包裝，充某量
僅為銷貨者台鹽公司為吸引消費者所給予該貨物之裝飾，並不影響
系爭貨品於原告階段時已為產製某成之飲某之事實。從而，被告
以原告為系爭飲某之受託製某廠商，為貨物稅某例第2條第1項第
2款規定之納稅某務人，應於系爭飲某出廠時申報繳納貨物稅，
且應依同條例第15條規定以台鹽公司銷售該飲某予批撥商春天洋
行之銷售價格定其完稅某格，洵無違誤。至於財政部88年11月11日
臺財稅某（略）號函所稱現行貨物稅某例第1條及第2條所稱之
「產製」，係指在市場行銷前可提高應稅某物附加某值之一切行為
，如：生產、製某、包裝、改裝、改製某行為等語，係針對該函釋
個案○○製某公司接受廠商提供自國外原裝進口之大桶裝濃縮果某
酵素，直接分裝為瓶裝出廠銷售，其可增加某加某值之改分裝行為
核屬上述產製某行為所為之解釋，易言之，何種行為構成產製某物
稅某例之貨物行為，應就該貨物之產製某程予以綜合觀察，非謂將
某一貨物之產製某程予以切割，而認生產、製某、包裝均獨立該當
貨物稅某例第1條及第2條所稱之「產製」，亦非謂貨物一定要到達
銷貨前之包裝完成，始謂「產製」完成。由是，原告訴稱其僅係從
事系爭燕窩飲某製某過程中之充某、裝瓶之代工工作，至其成品
之最後完成階段則由惠智公司或台盬公司為之，原告並非系燕窩產
品之產製某商，故本件納稅某務人應為惠智公司或台鹽公司，與原
告無涉。且原告係受惠智公司委任代工，並無實際銷售貨物之銷售
價格可資計算完稅某格；又原告與台鹽公司間則無委任關係存在，
故縱認原告為產製某商，其委託廠商亦為惠智公司而非台鹽公司云
云，洵無可採。
（四）次按貨物稅某例所稱之完稅某格，係指能完整反應該貨物之製某成
本及利潤者，此觀貨物稅某例第16條後段規定及前述同條例第15條
之立法意旨自明。查原告與惠智公司訂立委託代工合約書載：四、
委託代工價格：每瓶新臺幣肆元整。是原告向惠智公司請領之款項
僅代工費而已；又惠智公司係向台鹽公司承作「台廣珍膠原蛋白
燕窩」之代工公司，非實際銷售廠商，並以每瓶20元向台鹽公司生
技一廠請領「代工款」（發某品名為燕窩加某），台鹽公司則以禮
盒包裝（6瓶一組）為單位、平均每瓶售價88.41元售予經銷商春天
洋行，至市面陳售價格為平均每瓶500元，為原告所不爭，並有統
一發某附原處分卷可稽，是被告認為惠智公司之銷售價格，即所請
領代工款，未包含台鹽公司提供之膠原蛋白成本，尚非真實出廠完
稅某格，且系爭貨物之包裝從物（即外包裝盒子）亦由台鹽公司自
行購買提供，業經證人即台鹽公司行銷管理師丙○○於本院96年7
月12日準備程序到庭證述無訛，則依貨物稅某例第15條規定，被
告依首揭規定，以台鹽公司銷售予經銷商春天洋行之每打銷售價格
1,061元計算每打完稅某格896.5元（[銷售價格1,061元/打-部頒
容器成本30元/打]÷[1+稅某15%]），核定應補徵貨物稅347,393元
（完稅某格896.5元/打×2,583.333打×稅某15%），並無不合。原
告訴稱縱認其為系爭貨物之產製某商，然本件完稅某格應以原告售
予惠智公司之價格計算，即以原告加某後銷售予惠智公司所請領之
每瓶費用4元為準，不應以台鹽公司銷售予訴外人春天洋行之銷售
價格計算云云，顯係對法律之誤解，洵無可採。況且，依前述原告
與惠智公司訂立之契約第5條：「貨物稅：由乙方（即原告）負責
申報完納。稅某由甲方（即惠智公司）提供，惟乙方應於繳納稅某
前三日通知甲方提出稅某，以便完納貨物稅。甲方應提供完整資訊
及完稅某格予乙方。」及第7條：「．．3.乙方應依法申報完納貨
物稅。4.代工產品須經台鹽公司驗收合格。」之內容觀之，原告對
於其負有申報繳納系爭飲某貨物稅某義務，及台鹽公司為系爭飲
料品之委託產製某商乙節，早已明知，並無不可預測其銷售價格情
事，尤其原告所應繳納之系爭飲某之貨物稅某亦得依約向惠智公
司收取，並無損原告之所得收取之代工利潤，故原告徒以其為惠智
公司代工價格每瓶僅有4元，然本件貨物稅某瓶則高達11.2元，如
課予原告申報繳納之義務，顯然課予原告過重之租稅某擔，違反「
絞殺禁止原則」或「半數原則」云云，即無可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅某務人有左列情形之一者，除補徵稅某外，按補徵稅某處
五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製某
稅某物出廠者。」為貨物稅某例第32條第1款所明定。
（二）原告於93年9月未依規定辦理產品登記，擅自產製某稅某物出廠31,
000罐（約2,583.333打），應補徵稅某347,393元，已詳如前述，
以其身為貨物稅某產製某商，對於其產製某貨物應注意依規定辦理
登記始得產製某廠，亦無不能注意情事，則其怠於辦理產品登記逕
自產製某爭貨物出廠，縱非故意，亦有過失，違章事證足堪認定，
被告依前揭規定按補徵稅某酌情減輕處10倍罰鍰3,473,900元，並
無違誤，亦無以推計課稅某罰之問題，原告主張被告對原告之補稅
既屬違誤，則又以該違誤之貨物稅某稅某額處罰原告，有裁罰不得
以推計方式為之之間接違誤云云，殊無可採。
丙、綜上所述，原告之主張並無可採，從而被告以原告為貨物稅某商，於
93年9月未依規定辦理產品登記，擅自產製某稅某物「台廣珍膠原
蛋白燕窩」出廠計2,583.333打，違反貨物稅某例第19條規定，乃核
定補徵稅某347,393元，並依同條例第32條第1款規定，按補徵稅某處
10倍罰鍰3,473,900元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維
持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本
件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果某影響，爰不逐一
論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第
98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月20日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許某華
法官簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造
人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送
達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定
駁回。
中華民國96年12月20日
書記官楊曜嘉
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