使用增值税专用发票能否构成骗税罪

我国刑法及有关司法解释规定，骗税犯罪是指以假报出口或者通过其他欺骗手段（包括骗取出口货物退税资格的、将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的、虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的等手段），骗取国家出口退税款数额较大的行为。

    有人根据上述解释提出，骗税犯罪必须建立在使用虚假的增值税专用发票的基础上，如果凭借退税的增值税专用发票是真实的（即已经经过税务机关的检验，确定包含了与票面记载相同税额的增值税专用发票），则该行为属于将已经缴纳的税款从国家“口袋”中“掏出”的行为，仅仅属于偷税，而不属于骗税。司法实践中，有些地方也多是以虚假的增值税专用发票作为骗税案件定罪的关键证据，如果没有此类证据则不能认定为骗税犯罪。

    笔者认为，即使凭借退税的增值税专用发票是真实的，也可以发生骗税。假设行为人真实采购了一批货物，并取得了合法的增值税专用发票，但此批货物并未用于出口，而是用于国内销售或者集体福利、个人消费等非应税项目。此后，行为人通过伪造出口报关单和外汇核销单，并凭借这些凭证和所取得的增值税专用发票申报退税。其行为也应认定为骗税。下面具体分析：

    １．此批货物用于国内销售。行为人如果对其销售业务正常进行申报，则可以凭借取得的增值税专用发票，在国内销售环节全额抵扣其税款，从而实现其发票的“价值”。但如果行为人采取账外经营的方式，隐瞒此批货物的销售收入，不进行申报纳税，则此专用发票的“价值”就不能得到及时有效的实现。如果行为人为实现此专用发票的“价值”，采取假报出口的手段，并凭借该发票和非法取得的出口报关单、外汇核销单申报退税，那么该行为人就同时构成了“偷税”和“骗税”。首先，通过采取“账外经营”的方式隐瞒销售收入，逃避了向国家缴纳税金的义务，构成偷税。其次，虽然其申报退税所凭借的发票是真实的，但因该发票所包含的进项税额在其偷税的环节已经得到体现，而失去了其包含的“进项税额”，故其假报出口并凭借此发票申报退税的行为属于骗税行为。

    ２．此批货物用于非应税项目或者用于集体福利、个人消费。按照有关规定，此批货物中包含的税金应从进项税额中转出，不得抵扣。与上面同理，如果行为人假报出口，并凭借该发票用于申报退税，则此行为亦属于骗税行为。

    综上所述，笔者认为骗税犯罪侵犯的是国家出口退税管理制度，骗税是“通过不法手段，从国家财税部门骗取税款据为己有”的行为。因此，行为人（包括外贸公司）在申报出口退税的过程中，明知不符合申报出口退税条件，仍通过欺骗手段申报出口退税并获取成功的行为，即属于骗税行为，而不能简单地以虚假的增值税专用发票作为认定骗税犯罪的惟一证据。

张 伟