论税收征纳程序中纳税人权利之保障

 

　　在对本文写作前，笔者走访了若干名税务工作者以及纳税人，谈论中发现当论及税收行为时，都有倾向于从狭义的角度去理解即更多的是关心征税主体的行为以及权力。纳税人自身没有过多地关心自身的行为及其权利，纳税人的思维定式里也是以“征税主体”的行为为核心去规范自己的行为，这是被动的行为模式。既使他们也能有不成体系的权利观，然而这种感觉很微妙。纳税人也没有以自己纳税而感到神圣光荣。（《中国青年报》社会调查中心和新浪新闻中心联合调查显示：83．4％的人感觉作为纳税人“亏”，只履行义务没行使权利；39．0％的纳税人很焦虑，表示很想行使监督权利，但不知道怎么办；12．3％的受访者对纳税人的权益比较了解，其余87．7％的人则处于“完全不知道”和“知道一点点”的状态；80％的人从来没行使过纳税人的任何一项权益。该数据转引自罗丽莉、彭炜《浅议中国的纳税人权利》载于中国财税法网）。

 

　　这组数据值得我们思考，纳税人对其权利知道多少？实际上行使了多少权利？这不仅是个实践的问题，也是值得关注的理论问题。本文选取税收征纳程序这个重要的环节来探讨纳税人有什么权利、该环节中纳税人权利保障存在的问题、保障的意义以及如何保障的视角，参考国内税法学者的研究成果，在资料整合的基础上，层层递进，使该课题更加明晰。诚然目前国内学者对纳税人权利的研究已经有相当的成果，笔者的论述也有重复之嫌，甚至是倒退式的重复。尽管如此，笔者欲用有限的知识，将对此问题的看法试谈一番。

 

　　一、税收征纳程序中纳税人权利的含义

 

　　（一） 税收征纳程序

 

　　在叙到税收征纳程序之前，欲借鉴财税法学者对税收征纳行为的厘定，在施正文教授看来征纳行为有广义和狭义之分，广义上的征纳行为是“税法主体在税收征纳活动中所为的各种行为，类似于法理学上的‘法律行为’的界定”，狭义的界定上则受到税法公法性质的影响，因此“从主体方面讲则一般关注的是税法征税主体的征税行为，纳税主体的纳税行为一直受到漠视” [i]。从这里，可以得到这样显然的启示，广义的主体是“税法主体”。其必然包含狭义的“征税主体”和“纳税主体”。征纳行为理论的合理认识将是正确认识纳税人权利的基础。

 

　　征纳法律行为，征纳行为分为征税行为和纳税行为，长期以来过于强调征税行为而忽视了纳税行为，这直接导致的是纳税主体的行为不受关注，纳税主体的权利也相应的不受重视。这与税收的法治化、民主化趋势是不和谐的，因此采纳征纳行为之广义，更加关注纳税主体的行为尤其是其权利显得格外重要。

 

　　从目前学界的普遍观点来看，“税收征纳程序”的用法并不普遍，运用最多的是税收征收程序。那么这两种提法有什么区别呢？从目前实践的意义来说，笔者认为这种区分没有什么意义，尽管提法不一，可实际上税收征收程序的提法主要是受到目前税收立法和实践的影响，即税收征收管理法使用的税收征收程序。税收征纳程序和税收征收程序，一字之差，体现的却是两种不同的研究视角，征纳程序不仅仅从征税机关的立场出发，也从纳税人的角度考虑。而税收征收程序则侧重于征税机关的行为模式，纳税人处于被动的地位。从更加民主、合理、正当的角度来说，税收征纳程序的提法更加关注纳税人权利的保护，故在此采征纳程序一说。

 

　　何谓税收征纳程呢？在法学上，程序主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系。 [ii]税收征纳程序是指按照税收法律的相关规定，征税机关启动征税程序，依法以一定的顺序、方式和手段向纳税人征税，而纳税人则依法以一定的顺序、方式和手段向征税机关纳税。这样的界定，似有重复之意，事实上如前分析，就实际的过程和结果论两个程序是总为合一的，然而站在不同的主体立场来分析，大概的可以分为该二重结构。

 

　　（二）纳税人权利

 

　　纳税人权利就是谁赋予的？其正当性何在？有学者从多种学科的视角分析纳税人权利的理论基础，这给纳税人权利来源的正当性、合法性做了扩充论证。学者是分别从政治学基础、经济学基础、法学基础的角度来探讨的。简而言之，政治学基础的核心是国民主权和保障人权理论，国民主权理论的实质是国家权力的归属问题，即国家主权的行使基于人民的同意，基于人民的公益。而在我国宪法的体现就是第二条所明文规定的中华人民共和国的一切权力属于人民。人权是人生而必有的权利，人权角度的税法包含纳税人在税收活动中最基本权利的保障。经济学基础的核心是公共产品理论，其实质是为解决对公共物品的需求，满足社会公众的公共欲望，政府以其非盈利性的国家职能成为提供公共物品的适格主体，被赋予特殊垄断权（征税权和用税权）在新的公共产品理论下征纳双方存在着根本的平等关系成为必然结论，而纳税人权利的保障也必然是件大事。法学基础的核心是法治理论，法治的实质是确立法律的绝对权威，与人治相对，政府的权力受到制约，纳税人的权利受到保障。 [iii]

 

　　从这样的分析来看，笔者得到的启示是纳税人的权利本身并不是国家赋予的，它本身是纳税人让渡给国家部分权利的等价物，纳税人将自己神圣的部分权利（对财产的绝对所有权等）交给了国家，国家就有义务提供纳税人期待的公共物品，并且在整个过程中，纳税人的权利都应该得到应有的绝对的尊重。

 

　　然而如前所述，纳税人的权利总是被忽视，纳税人的义务总是强调过多。强调纳税人的义务本身并没有错，然而忽视纳税人权利而一味的宣扬义务的做法实在是值得反思的。有人假设纳税人权利的来源是“为权利而斗争”，是纳税人针对国家的横征暴敛所作的斗争。 [iv]这种假设有其合理之处，但笔者认为这种来源是上述基础来源的再实现，是二次来源。就是说纳税人之所以为其利斗争，更深层次的根源是纳税人意识到自己让渡给国家的权利被滥用或者没有得到相应的对价，使自己处于不利地位，故而反抗。

 

　　在谈到纳税人权利之前，先来分析纳税人是什么样的人？纳税人就是纳税义务人么？纳税人在法律关系术语中作主体论，税收法律关系主体包括“征税主体”和“纳税主体”。纳税人即是纳税主体，是指：“法律、法规规定的享有自然权利和税法权利，并附有纳税义务的单位和个人。” [v] 笔者认为这样的界定比较于将纳税人等同于“纳税义务人”的观点，更符合税收法治理念。纳税义务人的观念只强调义务，而忽视了其权利。一直以来我们都做这样的宣传导致了纳税人的义务属性大于其权利属性。这在理念上解释了为什么实践中常有的“依法纳税是公民的义务”而无权利云云。

 

　　有学者认为纳税人权利就是指“纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。” [vi] 施教授在其最新的专著中对纳税人权利进行了界定，认为纳税人权利可以作广义和狭义两种理解，广义的理解可以包括在立法过程中的参与权或者对政府机关税款使用的监督权。狭义的理解是指“纳税主体在税收征纳过程（税收征纳法律关系）中，依法具有的自己为或不为一定行为和要求他人为或不为一定行为的资格或能力”。 [vii]笔者认为这样的界定是比较全面的，也是符合现代法治理念的。实践中应当从广义的角度来认识纳税人的权利，在本文中，仅选取一个阶段（税收征纳阶段）来谈纳税人的权利！

 

　　（三）税收征纳程序中之纳税人权利

 

　　纳税人的权利有很多，根据权利存在于税收活动的阶段不同，可将其分为税收立法阶段的权利（比如税收法案的建议权、立法参与权等）、税收征收阶段的权利和税收使用阶段的权利（主要是税收监督权，诸如对公共支出的监督权、政府投资的监督权等）。 [viii]在这里主要分析税收征纳阶段的权利，也是最常见的纳税人的权利。

 

　　税收征纳程序中纳税人拥有哪些权利呢？目前我国的实际做法是以税收征管法所列举的权利为主要依据的，主要聚集在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，主要有如下几项：（1）知情权，纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权，纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。（3）申请减免税和退税权，税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；（5）申请行政复议权，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定依法享有申请行政复议的权利；（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。此外还有散见于其他条款的权利，不一一例举。

 

　　二、我国税收征纳程序中纳税人权利保障的问题与意义

 

　　（一）存在的问题

 

　　在绪论中，笔者谈到一组数据，说到纳税人不知道自己有什么权利，不知道如何行使自己的权利，在自己权利被侵犯之时不知道如何救济。从实践的角度来讲，纳税人应该了解相关法律法规，这是对自身负责的表现，可实际上，纳税人有自己怠于行使权利的过错，不可完全将过错归于国家或征税机关。从法理上讲，税收法律一旦公布，纳税人就不得以不知法为由对自己的过错进行抗辩。然而实际的问题是，仅有很少纳税人知道税收法律、知道自己的权利，采取什么措施让纳税人了解法律法规、了解自己的权利、捍卫自己的权利是当前存在的重要问题之一！

 

　　而从另一方面来讲，国家制度的不完备是造成了纳税人权利被忽视以及权利得不到保障的重要根源。国家有义务对公民进行普法教育，应该有能力提供这样的条件让纳税人知道自己的权利、保护纳税人的权利，这是国家制度的缺陷造成的，使得纳税人在整个税收征纳程序中处于被动的地位。

 

　　有学者指出尽管《税收征收管理法》规定了纳税人享有税收减免请求权、延期申报权、延期纳税权、税收知情权、税收秘密权、控告检举权、要求回避权等一系列权利。但也有很多不足，主要体现为以下三个方面（1）、中国宪法中缺乏有关纳税人权利的明确规定。宪法第56条只规定了“公民有依照法律纳税的义务”，而无权利之规定。（2）实践中更为关键的一点现行法律、法规缺失如何使纳税人法定权利落实的机制。（3）权利救济方式的执行状况不佳。 [ix]

 

　　面述及我国税收征管法对纳税人在税收征管程序中的权利有明确的规定，但这样的制度设计自身就存在很大的问题。首先税收征管法虽然规定了纳税人诸多权利，但是当权利受到侵害时怎么救济就没有什么具体的做法可寻！ [x]比如《税收征收管理法》第8条第2款规定“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”但问题是如果税务机关或其工作人员泄密，给纳税人带来损失，此时纳税人的权利怎么保障，机制在哪里？其次税法在赋予纳税人权利的同时，本身又有限制纳税人权利的不合理做法。 [xi]比如《税收征收管理法》第88条规定了纳税人有提起行政复议和提起诉讼的权利，然而其前提是“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，那么如果纳税人缺乏缴款能力或者无法提供担保，其救济途径将丧失。再次就是尽管法律明确规定了纳税人的权利，但是现实中纳税人却未必能够承受争取权利的代价。这样的障碍源于在税收征纳程序中，纳税人寻求救济的制度成本很高，纳税人在寻求救济的过程中总是与强大的国家税务机关和司法机关较量，高昂的成本往往是纳税人主动放弃了自己的权利，于是权利终究还是宣言性的。

 

　　（二） 保障的意义

 

　　首先保障纳税人在征纳程序中的权利，限制税务机关滥用权力，将有利于保障纳税人个人的财产权、人身权，来看一组数据，1999年，全国涉及税收违规金额达237897万元，发现税务处罚决定不当2620件。 [xii]其次保障纳税人在征纳程序中的权力也有利于促进纳税人的纳税热情。同时纳税人整体的权利得到维护，其结果也有利于改善征纳双方的矛盾，缓和国家与公民之间的矛盾，保证国家财政收入，使征纳秩序井然有条！纳税人权利得到保障也是我国法治建设的需要，是科学发展观在税收征纳程序中的落实，体现我国人本主义的关怀，是对纳税人人权的尊重。再次，保护纳税人权利的过程也使得国家在税收征纳程序中的相关制度保障更加健全、完善，比如保障纳税人权利就必须将纳税人权利载入法册，增加纳税人权利的内容，设计合理的纳税人权利救济措施。

 

　　三、税收征纳程序中纳税人权利的内容

 

　　纳税人权利的分类很多，在此选择能反映税收征纳程序中权利内容的分类方法，即按照权利的效用和表现形式对纳税人权利进行分类，可以分之为纳税人实体性权利和纳税人程序性权利。

 

　　（一）实体性权利

 

　　实体性权利是指以实质的税收经济利益为内容的权利，这种权利直接与税款的缴纳有关，如法定税额内的纳税权、减免退税权、隐私和信息保密权、诚实推定权等。 [xiii]按照这样的界定，目前我国《税收征收管理法》主要规定了如下纳税人的实体权利，（1）法定税额内的纳税权，第28条第1款规定：“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”第2款：“农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定”。该法条是通过对税务机关的征税行为进行约束，使其依法操作，从而确保纳税人的法定税额纳税权。（2）减免退税权，第8条第3款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”。（3）隐私和信息保密权，第8条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”

 

　　之前谈到在征纳程序中纳税人实体权利的规定上，存在着规定不合理以及救济难的问题，首先，纳税人实体权利的内容不完整，对纳税人权利的保护不力，其次纳税人实体权利被侵犯之后怎么获得救济。再次纳税人实体权利得不到保障的重要原因之一是纳税人程序性权利的保障没有得到应有的重视。

 

　　（二）程序性权利

 

　　税收程序性权利，“从动态过程的角度讲，就是为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利”。 [xiv]税收程序性权利从工具主义色彩的角度来看，主要是一种手段，以确保纳税人实体权利的实现。然而程序正义理念下，程序有其内在价值，如公平、理性等。税收程序性权利一般能够限制征税权的滥用，维护纳税人实体权利及自身程序性权利。

 

　　学者认为实体性的权利必须通过程序来实现或获得保障，程序性权利的内容概括言之包括如下八种主要的权利：（1）要求程序主持者中立的权利，即作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证其所做出的决定更加客观、公正的需要。（2）知情权，是指纳税人有权知道与征税有关的法律规定、信息和资料。（3）听证权，是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人有权为自己进行抗辩，即纳税人对征税决定基础的实事和证据有表示意见的机会。（4）陈述申辩权，陈述权是指纳税人就所知悉的实事向征税机关陈述的权利，申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。（5）平等对待权，所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体，他们有权要求税收程序给与他们以平等的对待。（6）要求说明理由的权利，是指征税主体在做出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须对其作出决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策和公共利益等因素。（7）程序抵抗权，又叫税收拒绝权，是指对于税收机关明显违反法定程序而做出的要求或行为，有拒绝执行或者合作的权利。（8）救济权，对征税机关已经做出的决定，纳税人有通过各种途径获得救济的权利。此外还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托代理人的权利等。 [xv]

 

　　纳税人程序性权利的核心理念是通过程序机制来控制征税权力，规范征税主体的征税行为，从而使纳税人权利真正能够得到实现，因此从某种意义上来说纳税人程序性权利比实体权利要更值得关注，尤其是像我国这样历来重实体轻程序的国家来说。值得检讨的是，我国的法律法规中对纳税人程序性权利的规定缺少一个完整的程序性保障机制，在标题一、（三）中笔者已经简单罗列了我国在税收征纳程序中规定的纳税人的主要权利，与学者所给出的设计进行比较，不难得出这样的结论，现行法中已经对部分纳税人程序性权利作了规定，比如隐私秘密权的保护，知情权的赋予，陈述申辩权的赋予，救济权的赋予；但是存在这样的问题：规定比较粗糙，没有明细的程序保障，操作性差。同时在程序中像程序主持者中立权、平等对待权等一些其它主要的权利很少涉及或没有涉及。另外对救济措施的规定也很少，救济程序的不完善也使得纳税人程序性权利的体系得不到最后的保障。

 

　　四、税收征纳程序中纳税人权利保障的途径与措施

 

　　（一）行政途径

 

　　纳税人权利保护的行政途径，有学者结合我国法治发展的趋势以及当前国家提出“科学发展观”的大旨，提出了尊重人权——树立以纳税人为本的税法理念， [xvi]从而提出征税机关应该转变自己的职能，树立为纳税人服务的理念，而不应过分强调监督和管理职能。其次，“严格税务行政执法的程序” [xvii]，税务征管机关应当按照税收征管法所规定的程序严格执法。

 

　　另外在我国保护纳税人权利的主要行政途径还有税务行政复议制度，是指“纳税人或其他税务当事人认为税务机关的具体税务行政行为侵犯了其合法权益，依法向复议机关提出复查该具体行政行为的申请，复议机关依照法定程序对被申请的具体行政行为进行合法、适当性审查，并作出复议决定的一种法律制度。” [xviii]该制度是税务机关系统内部建立的以解决税务行政争议为直接目的的行政救济制度。

 

　　（二）司法途径

 

　　税收司法制度是以救济法和程序法为其主要特征的，税收司法制度是保障纳税人合法权益的制度构架。当纳税人的权利被征税机关侵犯时，纳税人可以依照法律规定提起行政复议，或者直接提起行政诉讼，启动司法程序来救济纳税人的权利。学者认为税收程序法最基本的目的，是对纳税人税收程序性权利的确认、尊重与保障，目前我国没有专门的法律或者行政法规来规制税务行政诉讼，主要是依据《行政诉讼法》及其司法解释。纳税人主要拥有提起诉讼、聘请律师或代理人、申请回避、提供证据、法庭辩论、上诉、提起再审、争议行为停止执行的申请权等程序性权利。

 

　　有学者指出，中国没有有关纳税人诉讼的任何规定。 [xix]理由是中国行政诉讼制度的受案范围只限于与原告有直接利害关系的具体行政行为。其对策是扩大行政诉讼的受案范围。

 

　　纳税人征纳程序中纳税人权利的司法保护途径之一就是要建立和完善纳税人诉讼。所谓纳税人诉讼，在英美法上又叫纳税人提起的禁止令请求诉讼，是以纳税人的身份，针对不符合宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府的违法使用税款等侵犯国家和社会公共利益的行为向法院提起的诉讼，它是一种针对间接侵犯纳税人利益以及侵犯纳税人整体利益的客观诉讼。 [xx]综上三种学者的观点看来，司法途径主要是靠诉讼，在税收征纳程序中纳税人的权利受到侵害时，就应当启动诉讼程序，在诉讼程序中应当赋予纳税人相应的诉讼权利，使之正常参与诉讼，纳税人不仅维护的是自己的权利同时也是维护国家和社会公共利益！

 

　　（三）其他途径

 

　　增强纳税人的权利意识，普及税法知识，纳税人重视自己的权利也是途径之一，实践中，纳税人对自己权利的不关注也是其权利不断的被侵害的缘由之一，诸如以上分析，因为纳税人权利相对抽象，以及没有建立纳税人诉讼制度，往往使得纳税人没有说理的地方。因此纳税人权利的维护不仅需要自己来维权，也需要国家建立相应的渠道。

 

　　结语

 

　　通过文章简单分析，可以看到，实际上税收征收管理法已经相应规定了纳税人在征纳程序中的部分权利，在以上材料中，已经列举了相当的数据。也展示了学者们的研究成果。通过比较发现，立法主要停留在宣言性的权利，不太具有可操作性，即在征纳程序中纳税人权利被侵犯后维护的实际措施缺乏，纳税人的程序性保障不足，纳税人察觉权利被侵害后，找不到合适的途径维权。

 

　　纳税人在征纳程序中的程序性权利是容易被忽视的，在以上的论述中已经列出了学者认为比较重要的程序性权利，较之于立法现状，这样的设计是合理而全面的，笔者甚至认为，实体权利得不到维护的一个关键原因就是程序性权利被漠视，我国执法实践就是一向注重实体而轻程序的，这样的危害就是使纳税人丧失程序性权利保障。

 

　　税收征纳程序中纳税人应该享有征税主体合法、合理的执法待遇。人格尊严得到尊重，主体地位应当被视为平等。征税机关转变自己的职能功能也是一个改革的趋势，不能以管理者自居，将自己置身高位，而应增强服务意识。

 

　　税收征纳程序中，纳税人权利被侵犯之后的救济制度应该得到完善，主要的是建立纳税人诉讼制度，从目前我国的立法体制来说，主要是建立纳税人行政诉讼制度。这也呼唤在新的立法中纳税人作为行政诉讼主体资格得以确立。

【作者简介】
和利凡，男，1984年生，白族，云南省怒江傈僳族自治州兰坪白族普米族自治县人，2004——2008年就读于中国政法大学民商经济法学院，2009年2月始供职于云南省兰坪县人民法院。

【注释】
[i] 施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第447页。文中施教授对狭义的征纳行为的局限性进行了简单的批判，认为它将“税收行为”等同于“国家机关的税收行为”，暗合了传统的“国库主义”，因此征纳行为应该作广义的理解。
[ii]见施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第462页。
[iii]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第122—124页。
[iv]戈证：《我国纳税人权利若干问题研究》，载中国财税法网2008年3月20日。
[v]杨萍主编：《税法学原理》，中国政法大学出版社2004年版，第15页。杨老师认为很多教材认为的纳税主体是指“税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人”的观点，没有体现纳税人的权利，对纳税人不公平。而这种观念的广为流传，在观念上会引起人们对纳税人的误解。
[vi]参见刘剑文、宋丽：《〈税收征收管理法〉中的几个重要问题》，载《税务研究》2000年第11期。
[vii]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第121页。
[viii]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第127页。
[ix]徐孟洲主编：《中国税收执法基本问题》，中国税务出版社2006年版，第203页。
[x] 参见刘剑文、熊伟著：《财政税收法》（第四版），法律出版社2007年版，第189页。
[xi] 参见刘剑文、熊伟著：《财政税收法》（第四版），法律出版社2007年版，第189页。该文中作者以《税收征收管理法》第88条第1、2款举例， “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
[xii]参见《国家税务总局关于1999年全国税收执法检查情况的通报》，国税发（2000）95号。
[xiii]参见施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第125页。
[xiv]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第132页。
[xv]参见施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版。
[xvi]徐孟洲主编：《中国税收执法基本问题》，中国税务出版社2006年版，第203页。
[xvii]陈少英王琤：《纳税人权利保护探析》，载刘剑文主编《财税法论丛》（第8卷），法律出版社2006年版，第60页。
[xviii]刘剑文主编：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年版，第365页。
[xix]陈少英主编：《中国税收守法基本问题》，中国税务出版社2006年版，第194—195页。
[xx]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第485—486页。

【参考文献】
[1] 施正文.《税法要论》【M】.中国税务出版社.2007.
[2] 杨萍主编.《税法学原理》【M】.中国政法大学出版社.2004.
[3] 刘剑文.《财税法学研究评述》【M】.高等教育出版社.2004.
[4] 刘剑文、熊伟.《财政税收法》（第四版）【M】.法律出版社.2007.
[5] 徐孟洲.《中国税收执法基本问题》【M】.中国税务出版社.2006.
[6] 时建中.《中国税收司法基本问题》【M】.中国税务出版社.2006.
[7] 陈少英.《中国税收守法基本问题》【M】.中国税务出版社.2006.
[8] 戈证.《我国纳税人权利若干问题研究》【J/OL】.载中国财税法网.
[9] 罗丽莉]彭炜.《浅议中国的纳税人权利》【J/OL】.载于中国财税法网.
[10] 刘剑文.《税收征管法》【M】.武汉大学出版社.2003.
[11] 陈少英、王琤.《纳税人权利保护探析》.载刘剑文.《财税法论丛》（第8卷）【C】.法律出版社.2006.
[12] 刘剑文.《财税法论丛》（第4卷）【C】.法律出版社.2004.
[13] 汤贡亮.《中国税法监督基本问题》【M】.中国税务出版社.2006.
[14] 刘剑文、宋丽.《〈税收征收管理法〉中的几个重要问题》【J】.《税务研究》2000年第11期.