论我国如何防范跨国企业以转移定价的方式避税

转移定价、避税港的运用及国际税收协定的滥用是国际避税的三种最主要方式。而在关联公司的内部交易中，转移定价往往是跨国公司用以避税的最为重要的手段。由于转移定价不仅可能对东道国，也可能对投资者母国税收产生负面影响，所以各国从一开始就对此以予了相当的关注。随着近十几年来全球经济的一体化进程，跨国公司开始大量地涌现，并在全球的经济中占据了举足轻重的地位。据统计,目前将近有百分之六十的国际贸易实际上是在跨国公司内部进行的。而跨国公司为了追求利益的最大化，往往喜欢利用其内部化优势来进行转移定价，而这必然将给相关的国家带来巨大的税收损失。因此如何防范跨国企业以转移定价的方式来逃避税收已成了世界各国关注的焦点之一，并逐渐加大了在这个领域中的双边和多边合作。
  对于我国而言这个问题更具现实意义，因为随着我国改革开放的深入，外商直接投资（FDI）稳步上升。1992年至1997年连续五年吸引外资的规模居世界第二位，吸引外资保持在400亿美元上下。这一方面为我国的经济注入了强大的活力，但同时我们也必须看到在我国的外商投资企业中偷逃税现象相当普遍，而且其中以转移定价的方式完成的偷逃税比例还相当的大。有鉴于此，探讨我国如何防范外商投资企业，特别是跨国公司通过转移定价的方式来逃避我国税收具有十分重要的现实意义。
  一、 转移定价避税的方式以及对我国国民经济的危害
  美国知名的法官汉德对于避税有过这样的解释：“法院一再声称，人们通过自己的活动达到低税负的目的是无可指责的，……而且是完全正当的”。而英国贵族院的Lord Tomlin于1935年就在“税务局长诉温斯特大公”一案中也有类似的声称。从中我们可以看到，并非是所有的国际避税都是违法的。国际避税可以分为两大类，即国际税收筹划和国际逃税。前者是合法的，而后者则是违法的。而转移定价则是国际逃税的一种重要的方式，因而其性质上是违法的。
  所谓的转移定价（transfer pricing），又称为内部价格，就是关联企业内部进行交易时所采用的价格。这种价格往往不是建立在正常的市场竞争的基础上的。总体来说，使用转移定价的目的是通过跨国总公司和分公司之间，或是母公司和子公司之间的货物买卖、技术转让、提供贷款或是其他的财产转移方式，人为地操纵价格，把利润放到低税负甚至是无税负的地区，从而达到逃避税收的目的。一般在通常情况下，跨国总公司和分公司之间采用的是不合理的分摊费用的方法；母公司和子公司之间则多采用的是人为定价的方法。
  跨国企业的转移定价对我国的国民经济产生了极大的危害，笔者以为这主要表现在以下几个方面：
  首先，转移定价将导致我国税收的大量流失。据统计，2000年我国的涉外税收收入占全国税收收入比重由上年的15.99%提高到18.27%提高了2.28个百分点。其中，“两税”（增值税、消费税）增长31.76%；营业税比上年增长20.39%；但是涉外企业所得税却完成了326.33亿元，完成年度计划的137.69%，比上年增幅高达49.84% 。笔者以为这是不正常的。一方面考虑到2000年我国打击偷逃税的大环境，税收增幅如此之大恰恰说明了偷逃税的巨大。由于转移定价往往体现在企业的所得税上，所以涉外企业所得税49.84%的增幅更说明了其中问题的严重。另一方面，同我国涉外企业接近50%的国民生产总值而言，目前18.27%的税收额仍然偏小。说明虽然经过整治，仍存在较大的问题。
  其次，更为严重的是转移定价将导致一个假象，即我国的涉外企业似乎大部分都是亏损的，长此以往不利于我国的国际形象和吸引外资的能力。目前我国批准成立的外商直接投资企业为37万户，其中在税务部门登记的约为25万户，年度企业自报亏损额竟达1200亿元，60%的在华外商直接投资企业自称是亏损的 。这一事实简直难以置信。与此相对应的一个事实是，自1999年起中国大陆的投资吸引力跌到世界第三位，亚军位置被英国所取代。
  另外，笔者还注意到了一个奇怪的现象，即发生在我国的运用转移定价避税行为具有逆向性特征。一般来说，运用定价转移转移到境外的利润多是从高税负国流向低税负国的，但我国却有相反的趋势。具体表为所谓的“高进低出”。往往出现利润流向许多比我国税负高的国家的情况，这是值得研究的。造成这个现象的原因是多种多样的，笔者以为主要是因为国内没有更好的投资方式，这同样也造成了每年我国大量的资本外逃 。但这同时也揭示了我国对于防范外商的运用转移定价避税的方法将会略区别于其他国家。
  二、我国关于防范跨国公司运用转移定价避税的法律规定及缺陷
  如上所述，在我国防范跨国企业运用转移定价的方式逃避税收是十分有必要的。因此我国对此问题也给予了相当的重视。我国最早的有关专门性法律是1987年深圳市人民政府颁布的《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税收管理的暂行办法》，但是这个暂行办法仅适用于深圳地区，不具有普遍的指导意义。为了在全国范围内打击偷逃税开展反避税工作，我国于1991年通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其施行细则。这部法律于之后陆续颁布的《中华人民共和国税收征收管理办法》及其实施细则、《关联企业业务往来税收管理章程》构成了目前我国防范运用转移定价的方式避税的法律规范的主体。
  《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条是我国关于关联企业间业务往来税收管理的原则性规定，而其实施细则的52条和58条则对关联企业的税务处理作了具体的规定。这基本上正式确立了我国的转移定价税制。就《外商投资企业和外国企业所得税法》而言，由于其是原则性的规定，所以更具意义。该条规定，“外商投资企业和外国企业在我国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业间的业务往来，应当按照独立企业间的业务往来收取或是支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或是支付价款、费用，而减少其应纳的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”
  笔者以为这条至少说明了三个问题，第一如何认定关联企业、第二如何判定是否存在转移定价、第三如何调整运用转移定价后的应税所得。
  首先是如何认定关联企业。关联企业的认定对于确定是否存在转移定价是十分重要的，因为假如两个企业之间事实上不存在任何关联关系，那么即使出现的不公平的或是不符合市场定价的交易那也不涉及偷逃税问题，只要受损的一方不提出异议，那么法律就不应该干涉。这纯粹是商业自由。虽然纵观世界各国的立法，有将关联企业的界定扩大化的趋势，但反观我国法律，由于定义上的含混不清使得我国对于关联企业的界定虽然宽泛，但是同时也不易操作，使得其形同虚设。
  按照《外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则中的规定，关联企业包括三种情况：1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接地拥有或控制关系。2、直接或间接地同为第三者所控制或拥有。3、有其他利益上的关联关系。这里用了两个词，“控制”和“拥有”。笔者的理解是，前者是指非股权控制（no equity control）,后者是指股权控制。但是这个细则中既没有提到非国权控制的形式也没有涉及股权控制的比例，因此操作起来很有难度。究竟怎样才是“拥有”？怎样有才算是“控制”呢？不得而知！
  其次是如何判定是否存在转移定价。很明显，从《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条中我们可以看出我国采用的是传统交易法（traditional transaction methods,又称为比较价格法）。比较价格法是指，从比较具体交易项目的转移以价格和正常价格的差异入手，把不合理的转移价格调整到正常的市场价格上来 。这种做法的确是很有说服力的，但是笔者以为却存在着很大的操作上的难度。第一，税务部门如何监控？既然税务机关要防止跨国公司运用转移定价，那么这就意味着其要监控所有的跨国公司的所有交易。很明显这是不可能的，至少从经济上而言是不现实的。第二，即使退一步来说假设我国的税务部门可以做到对跨国公司的交易的全面监控，但是我们还必须看到有些交易是找不到可比较的价格的。因为很多国际交易中，标的物都是特定的，是独一无二的，因而也是找不到第二笔相同的交易来比较的。
  最后就是税务机关应该如何来调整运用转移定价后的应税所得。我国目前采用的是事后调整的办法，但这个办法亦有缺陷，第一，跨国关联公司之间的交易往往具有隐蔽性，这对税务部门如何查出这种关联交易提出了很大的挑战。第二，事后税务处理往往会干扰企业的经营决策，因为这很可能会使其陷入被双重征税的境地。因而这种办法也未必十分完善。
  三、 国际上相关的立法及对我国的借鉴作用
  目前已有将近七十多个国家实行了转移定价税制，而其中包括了几乎所有的发达国家。美国、日本、英国、德国在这方面的立法都比较完备 。而在国际法的层面上，有关转移定价的主要是经济合作与发展组织（OECD）在1979年、1984年、1987年和1995年发布的《转移定价报告》；1979年《联合国关于发达国家与发展中国国家间双重征税的协定范本》；1977 年《经济合作发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》。
  由于我国的转移定价税制起步较晚，现有的税制在目前日益隐蔽的逃税活动前显得十分的被动，因此有必要借鉴外国先进的立法，结合我国的实际情况，进一步完善我国涉外企业的转移定价税制。针对上文所提到的我国目前立法上的不足，笔者以为应着重对以下几方面的改进：
  (一)明确关联企业的定义
  关联企业（Associated Enterprises）的认定是整个转移定价税制的核心之一，因此是最有必要首先明确的。因为转移定价税制本身就是针对关联企业的，如果两个企业之间不存在关联关系，那么可能出现的不正常交易价格只能被理解为是一种商业上的机会事件。
  纵观世界各国的立法，对关联企业的理解很不一致。考虑到目前国际上对于转移定价的控制范围有扩大的趋势，所以笔者以为对于关联企业的界定也应从宽处理。一般而言，只有当企业间股权的控制达到一定的比例时，才可以被认定为是关联企业。至于达到多少才算是“一定比例”各国都有不同的规定。比如，美国、日本、法国是50%，德国则是25%。这是一种传统的认定方法，主要适用于对彼此之间有股权控制关系的企业的认定。所以我国的立法也应明确规定这一比例，以便于操作。具体而言，笔者认为50%比较恰当，因为这个数字比较符合国际惯例，因而有利于同世界各国的立法接轨。
  但是随着世界经济一体化，跨国企业之间的关系变得十分复杂，比如非股权协议(no equity agreement)的存在,所以单单依靠传统的股权比例认定形式显然已经不能适应需要。因此，现在许多国家强调实质重于形式，认为即使企业之间的控股达不到规定比例，但只要它们之间存在特殊关系，也可以认定为是关联企业。这一方面，美国的立法是典型，规定得十分严格。其《国内收入法典》规定：任何两个或两个以上的经营实体，只要受控于同一利益主体且所得额以按利益主体的意图转移，就可以推定为控制行为 。而另一些受美国立法影响的国家，如澳大利亚和新西兰，他们的转移定价法规已不再局限于关联企业了，这些国家的任何跨国交易只要不符合正常交易原则，即将受转移定价税制的调整。笔者对此的观点是，目前的这种转移定价税制适用扩大化的趋势是符合当今国际形势的，有利于确保国家的税收主权。但是笔者同样认为在我国的立法实践中，应当借鉴美国的立法经验，将跨国企业之间的“特殊关系”以立法的形式规定出来。当然这种特殊关系可以作扩大化的解释，但无论如何不应直接笼统地将所有有违正常交易原则的跨国交易都列为调整的对象。
  （二）确立以交易利润法作为对传统交易法的补充
  正如前文所述，传统交易法虽然简单合理，但是在实践运用中却存在一些难以操作的地方，我国的立法虽然规定采用的是传统交易法（比较价格法）但其实在实践中却基本上没有实行起来。而我国第一部的有关转移定价的法规《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税收管理的暂行办法》采用的也不是比较价格法，而是使用了所谓的比较利润法（transactional profit methods）。
  比较利润法在国际上是作为比较价格法的补充而存在的。不可否认，在调整转移定价时，比较价格法是最有说服力的。当“比较价格法”行不通时，就出现了“比较利润法”。因为利润是企业经营业绩的综合体现，定价上由于“高进低出”而导致的应税所得的不实，利润是一个很好的监测指标。“比较利润法”就是从利润入手，反证出转移定价的不合理。
  另外考虑到在跨国交易中，由于涉及到的因素众多，所以有时无论是交易价格还是交易利润都并不能得到一个精确的数字，所以应该还要允许有一个合理的区间。而这一点在我国是没有规定的。关于这一点笔者以为应参照OECD1995年的《对多国企业和税务当局的转移定价准则》，在这个准则中OECD提出了“正常交易值域”（comparable profit interval，API， 有称可比所得区间法）这个概念。正常交易值域就是规定了一个利润允许的差幅，如果受控交易的相关条件（价格或利润）处于这个值域内，那么即认为适合法的，税务部门不进行调整。另外，假如纳税人的定价超出了税务机关的值域，只要纳税人能提供扩大值域的证据，税务机关也应认可，从而不加调整 。
  综上笔者以为，我国的转移定价税制在以正常交易原则（the arms length principle）的大前提下，在调整方式上应以比较价格法为主，但同时以比较利润法为辅。而无论是比较利润法还是比较价格法都应规定有一定的值域，即上下浮动空间，以保证符合现代商业的需求。
  （三）建立预约定价协议制度
  我国目前税务机关对转移定价采用的是事后调整的办法。事实证明，这种方法不仅增加了税务机关的工作负担，同时也不为企业所认同。所以，有必要借鉴国际上的先进的作法，改事后调整为事先调整。而事先调整中最重要的就是“预约定价协议”。
  预约定价协议（the advanced pricing agreement）就是指税务机关事先对跨国公司的内部交易定价进行事先的确认。其一般程序是：跨国公司在开始内交易前，向税务机关提交有关申请，并报送必要材料。税务机关经过认真审查，确定内部交易的价格。跨国公司按此价格进行交易，税务机关也不再进行调整。
  预约定价协议制度应该说是目前比较先进的一种方式。最先使用此制度的美国也是近几年的事 ，但却立即受到了世界范围内征纳双方的欢迎。跨国公司按照事先确定的价格进行交易不会再有所顾虑，而税务机关也摆脱了繁琐费时的事后审查的工作 。该制度还有利于保证国家的税收收入的稳定性和可预见性。
  笔者以为从中我们可以总结出一些成功的作法，即：采用事先防范或限定条件防止外商转移利润。并推荐一些外商投资企业采取签订合同，防止外商利润转移。然后再根据我国的实际经验和情况进行调整。
  四、小结
  转移定价跨国企业进行内部交易时最常使用的逃避税手段，它对我国的国民经济造成了严重的危害。虽然我国进行转移定价税制已有将近十多年的历史，并且也取得了一定的成就，但总体上仍不够理想。特别是我国的转移定价具有逆向性的特征，从而有别于一般的转移定价，特别容易被人忽略。所以我们不能仅仅认为转移定价只是使利润从高税负地区向低税负地区转移，更应结合实际情况加以区别对待。
  另一方面，我国还应该学习和借鉴国际上的先进的立法经验和成果，进一步完善我国的转移定价税制。比如以比较利润法作为现行的比较价格法的补充、改现行的事后调整为事先调整并实行定价预约协议制度、对关联企业进行扩大化的解释等。
  当然，为了强化我国的税收征管体制以保证我国的税收主权，我们在制定并完善转移定价税制的同时还应注意加强与其他国家在防范逃避税收方面的国际合作，如建立、扩大与外国税务部门的协作关系，积极签订税收协定，广泛地交换税收情报，以便共同打击国际偷逃税活动。
  
  
  注释
  
  1参见《我国去年涉外税收收入达2316亿元-外汇存款余额逾1282亿美元》载于 2001年01月20日《人民日报》
  2参见 《“六成外企亏损”内有玄机中国税法调整势在必行》载于2001年9月25日《国际金融报》
  3 调查显示：1991年以来，中国的资本外逃数额开始逐渐加大；特别是1993年以来，每年的资本外逃数额超过了200亿美元，至 1997年达到了488亿美元的水平。参见《关于资本外逃的几点思考》载于2001年1月20日《中国经营报》
  
  4参加 同 注二 第166页
  
  5参见张明娥 《加强对转移定价等避税活动的控制》，载于《涉外税务》 1998年第四期，第26页。
  6参见箫承龄 《90年代国际税收管理动向浅析》， 载于 《涉外税务》 1998年第八期，第55页。
  7See Richard. L. Doemberg, international taxation in a nutshell 1993
  8美国经过近70年的对转移定价制度的研究，直到1991年才在《收入程序法规》中正是确定了预约定价协议制度。
  9参见 同注5 
   
  
华东政法学院国际法系 王琳

2002年