也论非法所得的可税性

关键词: 非法所得；可税性；合法性；误区

　　内容提要: “应税所得应具备合法性”是我国税收学和税法学界比较传统的观点，但“非法所得应当课税”的观点在新一代学者中间获得了越来越多的支持。双方所争论的并非是实践中的问题，而是他们分别上升、抽象出的理论问题，而这种争论本身并不能解决实践中提出的问题，因此，这是一场脱离实践的抽象理论争论。之所以会出现上述脱离实践的抽象理论争论，根本原因在于，在对客观实践进行抽象时，遗漏了重要的、限制性条件。走出误区的根本途径是将特定的时间限定加入讨论的范围，在特定的时间限定下来讨论非法所得是否应当课税的问题。

　　和谐社会，必须以和谐的税收征纳关系为前提。最近几年，关于非法所得是否应当征税，或者说征税对象是否应当具备合法性的问题在学界和理论界引起了不小的争论，在非法所得可税性问题上产生了一些不和谐。“应税所得应具备合法性”是我国税收学和税法学界比较传统的观点，但“非法所得应当课税”的观点在新一代学者中间获得了越来越多的支持。在大多数普通老百姓的眼中，对某项所得征税和承认该所得的合法性差不了多少，而税务机关则一再声明，对其征税，并不等于承认其合法性。两种观点都有很多支持者，双方支持者也都列举了很多论据并对对方的论据进行了反驳。虽然双方都有理有据，但这一命题其实是假命题，双方所争论的问题也都是假问题。本文首先点明这一争论的误区到底在哪里，然后分析争论双方步入这一误区的根本原因，最后指出走出这一争论误区的根本途径。

　　一、非法所得课税争论的误区

　　较早提出非法所得课税问题争论的是刘磊，他在1995年发表的一篇文章中指出，将应税所得局限于合法所得的思维方法是错误的，也是脱离实际的。[1]当然，由于没有新闻媒体的关注和炒作，这一争论只是停留在少数人的头脑中。此后，沈阳、南京和广州等地的税务机关先后对“三陪服务人员”征税，引起新闻媒体的关注和社会的讨论，理论界随之掀起了一股争论非法所得是否应当课税的热潮，发表了大量文章，得出了诸多论据。[据笔者不完全统计，自1995年以来，以非法所得是否应当征税或者应税所得是否应当具备合法性为主题公开发表的论文（包括网络发表）不下50篇，而部分涉及这一主题的论文和著作则超过了100篇（部）。]

　　概括起来，关于这一问题主要有两派观点：一派认为（以下简称正方），应税所得应当具备合法性，一派认为（以下简称反方），非法所得也应当课税。正方的论据包括：（1）对非法所得课税违背了税收的依据；（2）对非法所得课税违背了税法的正义性和社会道德观念；（3）税收原则并不要求对非法所得课税。[2]反方的论据包括：（1）根据量能课税原则，应当对非法所得同样课税；（2）对非法所得课税并不等于承认其合法性，并不违背社会道德观念；（3）仅对合法所得课税不具有可操作性。[3]

　　从二者的论据来看，显然是针锋相对，颇具辩论的风格，如果认真阅读双方的论述，则发现都很有道理，读后，让本来对这一问题有点主见的你逐渐失去了主见。但仔细推敲起来，就会发现，二者的争论实际上走入了一个误区，这个误区使得这一问题变成了“假问题”，而双方的争论也就变成了“假争论”。这一误区就是，双方的争论是脱离实践的抽象理论争论。

　　上述判断一定会让很多参与争论、甚至没有参与争论的人感到不解：这一场争论就是从实践中来，为了解决实践中的问题，怎么能说是脱离实际呢？下面我们详细分析一下这个命题是如何从实践中来的。当年对三陪小姐征税的问题并不就是对非法所得征税的问题，其所提出的仅仅是这样一个问题：面对有可能违背社会道德、甚至法律的“三陪小姐”的收入要不要征税？这一问题实际上包含着这样两个问题：（1）“三陪小姐”的收入是否违背社会道德、甚至法律？（2）税务机关在征税之前是否需要判断“三陪小姐”收入的合法性，税务机关是否有权力和能力作出这样的判断，如果没有，是否需要等待相关机关做出判断以后再征税？对于第一个问题，难以给出一个简单的回答。什么是“三陪”？法律没有禁止一种叫做“三陪”的行为，只是禁止了很多具体的行为，例如色情活动等，“三陪”收入是否违法，需要由专门的执法机关（例如公安）和司法机关（例如法院）对“三陪”行为是否违反了法律的明确规定进行调查和判断，如果违反了，那么，就是违法所得，如果没有违反，则是合法所得。在此之前，没有人能给出肯定的回答。即使从道德的角度来看，在没有对每一种具体的“三陪”行为进行调查之前，我们也很难判断其是否违反道德。对于第二个问题，答案很简单：税务机关在征税之前显然不需要对“三陪小姐”收入的合法性进行判断，它们也没有权力和能力作出这种判断，同样也不需要等待相关机关作出终局判断以后再决定是否征税。

　　对于这样一个实践问题，理论界很自然地将其上升为一个古老的争论：应税所得是否应当具有合法性。[这一争论早在德国1919年颁布《税收通则法》之时就存在了，所以是一个古老的争论。] 上升的逻辑是这样的：针对第一个问题，根据法治国家的基本原理，在有权机关的终局裁决没有确定某项行为为违法行为之前，人民所为的任何行为都被推定为合法的。因此，税务机关对“三陪小姐”收入征税仍然符合应税所得应具有合法性的原理。针对第二个问题，既然税务机关没有权力，也没有能力判断收入的合法与否，因此，这就相当于非法所得也应当征税。由此，导致了两派观点并引出了很多论据。其实，二者在上升之时，均忽视了一个非常关键的问题，这里所谓的非法或者合法，是以何时为标准的？是以征税之时，还是以征税以后？正方实际上是主张在征税之时，应当考虑收入的合法性，只有合法收入才能征税，非法收入应当采取没收等其他处理措施。反方实际上是主张从征税以后的发展来看，有可能对非法所得也征了税。如果从征税以后的发展来看待正方观点，正方也不否认，有可能对非法所得征了税，但就征税之时来看，该所得尚未被宣布为非法的，因此，应当推定是合法的。如果从征税之时的状况来看待反方观点，反方也承认，如果在征税之时，某项收入已经被宣布为非法的并被没收，该项收入也不具有可税性。

　　从上面的分析可以看出，正反方所争论的并非是实践中的问题，而是他们分别上升、抽象出的理论问题，而这种争论本身并不能解决实践中提出的问题，因此，这是一场脱离实践的抽象理论争论。

　　二、步入误区的根本原因

　　理论来自实践，又要回到实践中去检验。但是在从实践上升到理论以及从理论进入实践的过程中经常会出现很多错误。之所以会出现上述脱离实践的抽象理论争论，根本原因在于，在对客观实践进行抽象时，遗漏了重要的、限制性条件。在从实践上升到理论的过程中，一定要省略很多具体的条件，但是对于处于核心地位的限制性条件，则不能省略，否则就变成了另外一个问题。

　　非法所得是否应当课税问题的争论实际上就是在抽象实践中的问题时，省略了时间的限制，导致实践中的问题变成了理论中的另外一个问题。因此，无论在理论上对非法所得是否应当课税提出怎样有说服力的证据和进行怎样周密的论证，都解决不了实践中的问题。以下试举正反双方比较有代表性的论证作一说明。

　　正方认为，税收是国家以法律的形式规定的，凡是列入征税对象的物件或事物，都意味着国家承认了它们的合法性，由此决定了只有合法的所得才能列为征税对象。[4]从理论上来看，国家立法可以做到这一点，但是从实践来看，任何国家都无法做到仅对合法所得征税，而且一旦征税，就意味着承认其合法性。首先，国家在对纳税人征税时，并无法确认纳税人手中的财产全部是合法的，如果采取“推定合法”的方式来征税，此时还可以承认国家仅对合法所得征税，在征税之时已经被确认为非法所得的，国家会采取其他处理方式。其次，在征税以后，如果纳税人的某项所得被确认为非法所得，此时来看，国家就是对非法所得也征了税。再次，既然征税即意味着国家承认其合法性，那么，国家只要对纳税人的所得征了税，就永远失去了判断纳税人的所得是否为合法的权力，事后不应当宣布纳税人的所得为非法所得，而这是根本不可能的。正方如果要坚持这一论断，必须加上这样一个限定条件，即国家在征税之时，仅对合法所得以及“推定合法”的所得征税，对非法所得采取其他处理方式。

　　反方认为，法律仅规定对“所得”课税，并没有限定为“合法所得”，也没有将非法所得排除在外，而且有些国家的法律明确规定非法所得也应当纳税，因此，非法所得应当课税。从量能负担原则或者税收公平原则出发，非法所得同样具有税收负担能力，如果对合法所得征税，而对非法所得不征税，这更是违背了社会道德。[3]从理论上来看，论证也是非常有力的，但从实践来看，也有很多值得推敲之处。首先，法律虽然没有明确规定“所得”必须是合法所得，但法律上所讲的“所得”本来就具有正当、合法之义，不能因为从词义上来讲，“所得”包括“合法所得”和“非法所得”，就认为法律所规定的所得应当包括非法所得。如果按照这样的逻辑来推论的话，税法所规定的每一种征税对象都包括合法和非法两种形式，即《增值税暂行条例》中所规定的“销售货物”包括非法销售货物，《契税暂行条例》所规定的“转移土地、房屋权属”包括非法转移土地、房屋权属……等等，显然，这种推论是荒谬的。其次，的确存在某些非法所得被征税的情况，但这是从征税以后的发展来看的，就征税当时来看，非法所得显然不能成为征税对象。税务机关不可能在法院作出终审判决以后立即向贪污犯发出纳税通知，也不可能跟在警察后面，等到警察从贪污犯家中搜出赃物时，立即要求其纳税。在国家已经确认某项所得为非法所得时，国家不会对该笔所得采取征税的措施，而只能采取没收或者其他处理措施。反方所谓的非法所得也具有税收负担能力以及对非法所得不征税更加违背道德是不成立的，因为，一项所得一旦被确认为非法所得，就会采取其他处理措施，一般为没收，所得被没收以后，其所具有的负担能力也就转移给国家了，当事人已经不具备纳税的负担能力。反方如果要坚持这一论断，同样要加上一个时间限定，即从征税以后的发展来看，当初被征税的所得有可能是非法所得。

　　以上分析的是理论界的争论步入误区的原因，与此同时，普通老百姓也普遍认为对某项所得征税就意味着国家承认其合法性，这是否也步入了同样的误区呢？从理论素养来讲，普通老百姓的理论素养比不上专家学者，他们即使步入误区也没有什么大不了的。但情况恰恰相反，老百姓做出这样的判断并没有步入误区，而是正确的反应。我们以若干年前对“三陪所得”征税以及最近对“择校费”征税的讨论为例来分析这个问题。税务机关在对该所得征税之前，必须明确界定什么是“三陪所得”、什么是“择校费”，否则就无法征税。而一旦界定清楚，其合法与否也就一目了然了。如果税务机关所界定的“三陪所得”和“择校费”在老百姓眼中属于非法所得，而对于非法所得，国家并没有给出相应的处罚措施，也没有禁止相应的行为（三陪行为和收取择校费的行为），国家的不处罚、不禁止行为就表明了国家对上述行为的态度：漠视，国家对非法行为“漠视”不就等于承认其合法性吗？这就相当于代表国家的税务机关明确规定对“受贿所得”和“贪污所得”要征税（却不没收？），而现实中也有很多人到税务机关去为自己的“受贿所得”和“贪污所得”纳税（纳税后却没有看到国家对其采取其他处罚措施），此时，老百姓怎能不认为国家已经承认或者至少默认“受贿”和“贪污”为合法行为呢？老百姓是根据具有特定的时间限定的实践得出国家对“三陪所得”和“择校费”征税即意味着承认其合法性的结论的。与理论界所抽象出来的非法所得是否应当课税的论断是不同的。

　　三、走出误区的根本途径

　　找出步入误区的根本原因，实际上也就发现了走出误区的根本途径，即将特定的时间限定加入讨论的范围，在特定的时间限定下来讨论非法所得是否应当课税的问题。这个问题可以分成两个阶段来讨论：第一，在征税之时，对于非法所得是否征税？对于其他所得，税务机关是否有必要判断其合法性？第二，在征税以后，所得被征了税是否就意味着国家承认其合法性？

　　在征税之时，对于非法所得，如果给予没收的处罚，则当事人已经没有所得，也就无所谓是否纳税的问题。如果给予罚款的处罚，并且罚款的数额等于或者大于当事人的违法所得，由于当事人实际上已经没有所得，也不需要纳税。如果罚款的数额小于纳税人的非法所得，或者，国家虽然确认当事人的所得为非法，但是没有采取任何措施，当事人仍然保留该所得，则对于剩下的非法所得仍应当同合法所得一样承担纳税义务。理由主要如下：（1）非法所得与合法所得具有相同的税收负担能力，根据量能课税原则或者税收公平原则，应当同等纳税；（2）如果对非法所得不课税，相当于鼓励或者纵容了违法行为，违背社会道德。[其实，国家对于非法所得不采取措施或者罚款的数额小于非法所得本身就是一种放纵或者宽容违法的行为。这种情况本身就是一种不正常的现象，在一个公平、公正的社会中，这种现象应当是极个别的现象。] 对于其他所得，即没有被有权机关的终局决定宣布为非法所得的所得，税务机关显然没有权力判断其所得的合法性，当然，也没有必要去判断其合法性或者等待有权机关的终局判断。因为税务机关所面对的是日常的、大量的所得，根本没有能力去判断其合法性，也不需要等待相关机关宣布该所得是否合法，因为法律早已假定，凡是没有被有权机关的终局决定宣布为非法的所得，均为合法所得。因此，税务机关可以放心地对这些所得征税，因为在征税之时，这些所得都是合法所得。对于那些正处于有权机关认定过程中的所得，原则上，应当先缴税，因为此时并没有一个终局决定宣布该所得为非法所得，该所得在法律上就仍然是合法所得。但从实践来看，也可以暂时不征税，因为非法所得（如贪污所得、受贿所得等）在被有权机关认定的过程中，往往已经被采取了保全措施，一旦终局决定宣布该所得为非法，该所得将被国家所没收，如果被宣布为合法所得，国家仍然可以要求当事人补缴税款，并不会影响国家的利益。这种方式可以避免税务局跟在公安局或者反贪局的后面去对那些刚被检查出的“待判断所得”进行征税。

　　既然税务机关在征税之时并没有判断所得是否合法的权力，也没有必要去判断其是否合法，是否征税和被征税所得的合法性之间就没有必然的联系。某项所得被征税，只能断定其在被征税之时尚未被认定为非法，至于其实际上是否合法，那要看有权机关的终局判断。这里需要延伸讨论的一个问题是，某项所得被征税以后，又被认定为非法所得，并被采取了没收或者罚款的处罚，以前所纳税款是否应当予以退还？从理论上来讲，如果不予退还，征税相当于进行了罚款，税收变成了一种惩罚的工具，似乎有违税收的本来面目。因此，应当予以退还。但从实际操作层面来看，所征税款可以不用退还。国家没收该项所得时，可以只没收其非法所得在纳税以后所剩余的部分，在处罚款时，如果罚款是与非法所得直接挂钩的，也应当将纳税人所缴纳的税款考虑在内，如果罚款并非与非法所得挂钩，而是综合考虑其违法行为，则不必将其所缴纳的税款考虑在内。

　　根据上述理论来解释实践中所提出的问题就比较清楚了，国家明确规定对“三陪所得”和“择校费”征税，表明在国家眼中，该所得并非非法所得，但征税本身并不表明国家对其合法性的肯定，将来仍有可能将“三陪所得”和“择校费”定为非法所得。当然，这里面仍然会存在一个老百姓的认识和国家的认识不同的问题，在很多老百姓的眼中，“三陪所得”是非法所得，或者起码是不光彩的所得，应当给予没收，并严厉禁止“三陪”行为。同样，“择校费”也是令很多老百姓深恶痛绝的东西，在老百姓眼中也是非法所得，也应当禁止和没收。国家在对上述所得征税之时，可能仍然会有老百姓认为国家对它们征税了就表明国家承认其合法性。这种认识具有合理性的一面，即在征税之时，国家并不认为它们是非法所得，但也有不合理的一面，即征税以后，国家仍然可以宣布该所得为非法所得并给予没收，征税与合法与否没有关系。但是这种错误的认识是源于国家和老百姓对于某种行为的合法性本身的判断不同，而非老百姓步入了我们所概括的征税即意味着合法的误区。

　　如果我们能够在理论上走出这个误区并通过正确的舆论引导，相信大部分老百姓会逐渐认识到征税的过程并不是合法化的过程，征税不等于承认其合法性，同时，也能够让国家的相关机关认真思考老百姓对合法与非法的理解，早日将那些老百姓普遍认为应当予以禁止的行为列为非法行为，从而不再对这些非法所得征税，而是予以没收，从而为构建一个和谐的税收征纳关系奠定坚实的基础。

　　注释:

　　翟继光，法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授，北京大学财经法研究中心研究人员，主要研究方向：税法、财政法、经济法。

　　[1] 刘磊. 关于税收“所得”概念的评价与分析[J] . 扬州大学商学院学报, 1995, (5).

　　[2] 王玮. 应税所得的合法性[J] . 财税法论丛, 2004, (5).

　　[3] 熊伟. 非法所得的可税性[J] . 财税法论丛, 2004, (5).

　　[4] 马国强. 税收学原理[M]. 北京：中国财政经济出版社，1991.

《河南省政法管理干部学院学报》