偷税罪的立法研究（上）

　　[内容提要]：随着我国现代化建设的发展，社会主义市场经济体制的逐步建立，税收在社会政治经济生活中发挥着越来越重要的作用。因此，依法治税，便成为了我国建设法治国家、维护社会稳定、保证经济安全的一个重要方面。近年来，偷税犯罪十分突出，愈演愈烈。本文秉着促进我国经济发展，有效打击、遏制偷税犯罪的目的，从偷税罪立法沿革回顾起，对偷税罪的立法缺欠问题进行分析和探讨，同时就刑法关于偷税罪的修改提出了建议。

　　[关键字]：刑事立法　偷税罪　沿革　缺欠　完善

　　在中国市场经济的发展进程中，偷税作为一种违法行为，表现十分突出，偷税手段不断翻新，偷税数额不断增大，国家的税款损失惨重。尽管税务机关努力工作，加强稽查、追补税款、行政处罚，但是偷税行为并没有明显地收敛。尽管公安机关努力工作，立案侦查、抓捕移送，但是偷税犯罪并没有明显地得到遏制。究其原因，主要有两点：一是偷税所得不法利益的巨大诱惑，二是偷税作为犯罪处罚的不多，也不重，即偷税犯罪的边际成本低廉。据统计，公安机关在受理涉嫌犯罪的经济案件线索时，偷税案件线索受理以后不能立案的最多（见表一），偷税案件不立案数占偷税案件受理总数的比例最大，平均为33.4%，全部经济犯罪案件线索受理以后不能立案的比例仅占18.6%.这里有公安机关执法工作的问题，但是更有偷税犯罪立法的问题。由于偷税犯罪的法律规定存在缺欠，衡量偷税罪的尺度不标准，衡量偷税罪的尺度不清晰，对于偷税犯罪性质的认定不明确，所以，不能作为偷税犯罪立案，进入刑事诉讼程序。如果再从公安机关对于偷税案件立案侦查以后，不能移送人民检察院审查起诉，撤消案件的统计情况看，还是偷税案件的问题最为突出。偷税，仅一种案件销案数占全部经济犯罪案件销案总数的比例，2000年为9.7%、2001年为12.6%、2002年为4.8%、2003年为4.9%、2004年为3.7%①。这里有公安机关诉讼证据的调取问题，但是同样存在由于偷税罪立法缺欠而产生的公、检、法机关对于偷税犯罪性质认识的不统一问题。因此，完善偷税犯罪立法的研究提到议事日程。本文仅就偷税罪的立法沿革、偷税罪立法存在的主要问题进行了探讨，提出了刑法第二百零一条的修改建议，并且阐述了其建议的理由，以求争鸣。

　　偷税案件线索受理以后不能立案的情况统计（表一）①

　　一、偷税罪的立法沿革

　　（一）曾经没有偷税罪的法律规定

　　新中国建立初期，中央人民政府根据当时的政治、经济状况，清理旧税制，建立新税制。1950年1月30日，政务院发布《全国税政实施要则》，规定全国设14种税收，即货物税、工商业税（包括营业税和所得税两个部分）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税等。后作过一些调整，逐步建立起一套多种税、多次征的复合税制。1958年，简化工商税制，试行工商统一税，城市国营企业试行“税利合一”，农村人民公社试行“财政包干”，税种减少为9个，即工商统一税、工商所得税、盐税、屠宰税、利息所得税（1958年停征）、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税（1966年停征）和牲畜交易税（无全国性统一法规）。1962年，开征了集市交易税，1966年以后各地基本停征。“文化大革命”中，再次简化税制，税种减少到7个，即工商税（包括盐税）、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、工商统一税和集市交易税。对国营企业只征收一道工商税，对集体企业只征收工商税和工商所得税两种税，城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税仅对个人和极少数单位征收，工商统一税仅对外适用。新中国成立到1979年，国家的税收制度不能说没有，但是几经变革，税制越来越简单，税种越来越少，税务机构撤并，税务人员改行，税收在整个国民经济中的作用越来越小。

　　新中国成立以后，国家就曾组织力量起草刑法，但是在长达三十年的时间里，中国没有正式颁布刑法典。一些传统的刑事犯罪如杀人、盗窃、抢劫等一直靠国家的刑事政策予以处罚。对于经济犯罪，根本就没有列入“无产阶级专政”的视线，在“大一统”的计划经济体制下，经济犯罪根本就没有发生和生存的土壤，偷税犯罪也是如此。整个计划经济时代，社会经济是“清一色”的公有制，企业不是“国有”性质，就是“集体”性质，产品及利润全部上交国家；城市有劳动能力的人由国家安排工作、吃“大锅饭”；农村实行人民公社，粮食、食油、棉花等主要产品都由国家“统购统销”，农民牢牢地束缚在集体所有的土地上“自给自足”；国家垄断经营，社会上几乎没有应当纳税的主体，百姓个人除了生活必需品以外几乎没有可以交税的东西。整个社会财富几乎都归国家所有，归国家统一调配，国家不用税收形式就能够参与社会产品的分配，就可以获得财政收入。国家几乎是不征税，百姓几乎是不交税，因此，不可能产生偷税的问题，也就用不着法律规定偷税的犯罪。

　　（二）“79刑法”中的偷税罪

　　1978年底，中国共产党第十一届三中全会召开。三中全会明确指出：“为了保证人民民主，必须加强社会主义法制，使民主制度化、法律化，使这种制度和法律具有稳定性、持续性和极大的权威，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”。三中全会，它标志着新中国刑事法律虚无主义的结束，它标志着新中国历史的伟大转折。

　　1979年，新中国的第一部刑法典（以下简称为“79刑法”）颁布，1980年1月1日正式实施。“79刑法”第121条规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。应当指出，刑法中关于偷税罪的规定只是预见性条款，在那种社会经济的大背景下还没有偷税行为的发生，没有偷税事实的分析、研究作为立法的基础，刑法中关于偷税罪的规定，只能是很宽泛的、粗略的规定。但是，中国社会毕竟有了偷税罪的刑法规定，打击偷税犯罪毕竟有了法律的依据。

　　1979年底，党的十一届三中全会召开，中国开始改革开放。农村的联产承包责任制使农民个人或家庭成为经济实体，城市多种所有制并存，“三资企业”在中国落地开花，多种分配方式也相继出现，一部分人先富了起来。百姓的经济生活发生了变化，社会的经济基础发生了变化，财税部门开始研究税制改革问题。1980年-1981年，第五届全国人民代表大会先后通过并公布了中外合资经营所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法；同时，对中外合资企业、外国企业和外国人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税；还提出了开征国营企业所得税和个人所得税等内容的初步设想与实施步骤。伴随中国经济的改革开放，税收制度改革也在开始，整个计划经济体制开始向商品经济、市场经济转变。与此同时，走私、套汇、投机倒把牟取暴利、盗窃公共财物、盗卖珍贵文物和索贿受贿等经济犯罪活动开始出现，并呈现猖獗发展之势。1982年3月，五届人大常务委员会第二十二次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于严惩严重破坏经济的罪犯的决定》，对《中华人民共和国刑法》的一些有关条款作了相应的补充和修改，但是并没有对偷税罪进行补充和修改。因为，国家还没有开始大范围的税收，税收方面的违法犯罪还不可能充分表现，偷税犯罪与其他经济犯罪相比较还是不突出的。1983年，国务院决定在全国试行国营企业利改税，1984年10月起在全国实施第二步利改税和工商税制改革，又陆续发布了国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、城市维护建设税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，我国改革开放以后的第一次大规模税制改革已经开始。1986年4月，为了保障国家税收法规、政策的贯彻实施，加强税收征收管理，确保国家财政收入，充分发挥税收调节经济的杠杆作用，促进经济体制改革和国民经济协调发展，国务院发布、并于一九八六年七月一日起施行《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称为《暂行条例》）。《暂行条例》第37条明确规定了漏税、欠税、偷税行为及处罚办法。“漏税：是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。对漏税者，税务机关应当令其限期照章补缴所漏税款；逾期未缴的，从漏税之日起，按日加收所漏税款5‰的滞纳金。”“欠税：是指纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或者少缴税款的行为。对欠税者，税务机关除令其限期照章补缴所欠税款外，并从滞纳之日起，按日加收所欠税款5‰的滞纳金。”“偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。对偷税者，税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外，并处以所偷税款五倍以下的罚款；对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以一千元以下的罚款。”

　　为了配合国家的税制改革，1986年3月，最高人民检察院颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（以下简称为《立案标准》），第一次明确地回答了什么是偷税罪，“偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为。”同时规定具有下列情形之一的，属情节严重，对直接责任人员应予立案，对于国营、集体纳税单位和各类经济联合体以及有代征、代扣、代缴税款义务的单位，偷、抗应纳税金额一万元以上，且偷、抗税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的百分之三十以上的，或者偷、抗应纳税金额五万元以上，且偷、抗税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的百分之二十以上的，或者偷、抗应纳税金额十万元以上，且偷、抗税额已占该单位同期应纳该税种税款总额的百分之十以上的，或者偷、抗各种应纳税款总金额达三十万元以上的；对于个体工商业户或其他纳税个人偷税二千元，抗税一千元以上的；对于偷税、抗税虽不足上述数额，但具有下列情形之一的也应立案，一贯偷税或抗税，屡教不改的、为逃避追查而有意毁坏有关计税凭证或其他纳税资料的、偷税、抗税并有谩骂、殴打、威胁税务工作人员情节的、组织、煽动、指使、唆使纳税人偷税、抗税的、其他偷税、抗税情节恶劣、后果严重的。

　　《立案标准》解决了偷税罪在司法实践中的操作性问题。“79刑法”第121条关于偷税罪和抗税罪的规定，采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪的概念及具体行为表现并未做出明确的规定，特别是情节严重才构成犯罪，何谓情节严重，在司法实践中缺乏认定的具体尺度，《立案标准》的规定起到了刑法第121条的必要补充作用。但是，《立案标准》还仅仅是检察机关制定的、内部掌握的立案标准，无论从内容上讲，还是从立法的层次上讲，它具有其局限性。作为管辖偷税犯罪案件的人民检察院，虽然有了偷税犯罪的立案标准，但是整个二十世纪八十年代都没有立案、提起公诉偷税犯罪案件。

　　在中国商品经济快速发展的同时，我国的税制建设取得突破性进展，实现了从单一税制向复合税制的转变，税收的功能大大加强，税收的作用越来越重要。税收已经渗透到国民经济各个领域、已经牵涉到社会生活各个方面、已经成为各种利益矛盾的焦点。偷税、抗税、骗取出口退税、伪造、倒卖、非法使用发票等违法犯罪活动不仅显露，而且愈趋严重。1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》（以下简称为《两高解释》）。

　　《两高解释》是公检法机关打击偷税犯罪，正确区分罪与非罪、此罪与彼罪的指引，对于刑法第121条偷税罪的统一认识和正确适用发挥了重要作用。《两高解释》主要解决了办理偷、抗税犯罪案件适用“79刑法”第121条的四个问题：

　　第一，明确了偷税罪的主体，不仅明确规定了单位犯罪，同时规定了偷税罪的三种特殊主体身份。《两高解释》规定“负有纳税义务的单位和个人（简称纳税人），违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒手段，少缴或者不缴应纳税款，逃避纳税义务，情节严重的，以偷税罪追究直接责任人员的刑事责任。”“负有代征代缴税款义务的单位和个人（简称代征人）、负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人（简称扣缴义务人），有上述第一、二条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”对于偷税罪、抗税罪的“直接责任人员”，《两高解释》规定为“偷税、抗税单位中对该罪负有直接责任的法定代表人、主管人员和其他直接参与人员，以及偷税、抗税的个人。”

　　第二，明确了偷税罪的五类犯罪手段。“偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁账册、票据、凭证；转移资金、财产、账户；不报或者谎报应税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。”

　　第三，明确规定了偷税犯罪的起点标准，不仅有数额标准也有情节标准，不仅有单位偷税罪的标准，也有自然人偷税罪的标准。对于偷税犯罪的数额，采用了“数额加比例”（偷税的绝对数额加上偷税额占同期应纳该税种税款总额的比例）的计算方法，《两高解释》规定单位偷税犯罪的标准是：“偷税5000元以上不满1万元的，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的；或者偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的；或者偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的；或者偷税10万元以上不满30万元的，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的；或者偷税30万元以上的。”《两高解释》规定自然人偷税犯罪的标准是：“个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税个人以及负有代征、扣缴义务的个人，认定偷税情节严重的数额起点为2000元至5000元。”《两高解释》同时规定“各省、自治区、直辖市高级人民法院、人民检察院可以结合本地区情况，在本条第二款规定的数额幅度内制定本地区的执行标准，并报最高人民法院、最高人民检察院备案。” 对于偷税犯罪的情节，《两高解释》没有区分单位还是自然人，统一规定为偷税数额虽未达到但接近标准，并有下列情形之一的，也属于偷税情节严重：偷税三次以上经教育不改的；为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的；阻碍税务机关依法检查的；向税务人员行贿的等等。

　　此外，《两高解释》还明确了偷税罪的共犯、一罪与数罪、从重处罚等问题。

　　《两高解释》是新中国成立以来、第一个比较系统的关于偷税、抗税犯罪的司法解释，基本解决了办理偷税、抗税刑事案件中具体应用法律的问题，但是，只适用了8个月（1992年5月1日至1992年12月31日），在时间的延续性上又有其不足之处。

　　（三）偷税、抗税犯罪的补充规定

　　1992年9月，第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过了两个与税收有关的重要法律，一个是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称为《税收征管法》），一个是《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称为《补充规定》），两个法律于1993年1月1日开始实施。

　　《税收征管法》第四十条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；数额不满一万元或者数额占应缴税额不到百分之十的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。”

　　《税收征管法》是新中国历史上的第一个税收基本法，是税收征管工作的根本大法，《税收征管法》是中国税制发展的一个重要里程碑，它标志着中国税收征管工作走向法制化，它标志着整个中国税收制度的成熟，同时也为偷税犯罪的刑事立法奠定了基础。

　　《补充规定》第一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款规定处罚。”“对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。”

　　《补充规定》中关于偷税罪的补充规定，特别是偷税罪的罪状部分，完全搬用了《税收征管法》第四十条的内容，发展了《税收征管法》中关于偷税犯罪附属刑法的规定。

　　《补充规定》作为刑事法律，第一次明确规定了偷税，并且详细地规定了偷税罪的主体、偷税的手段、情节以及偷税罪的刑罚。《补充规定》吸收了《两高解释》的内容，同时又有一些新的变化：②《补充规定》只规定了偷税罪的两种特殊主体，删去了《两高解释》中已经规定的代征人。代征人，是指负有代征代缴税款义务的单位和个人。他们受税务机关的委托，代理税务机关征收税款，并且代缴税款进入国库。一般情况下，代征人不是经营者，他们本身没有经常的纳税义务，如集市贸易的代征人是农村的乡政府或城市的街道办事处、车辆购置税的代征人是交通管理部门等。如果代征人不缴或少缴代征的税款，就是把国家的收入强行变为私人或“小集体”的财产，代征人不缴、少缴税款的行为，不是“偷税”，而是“明劫”，代征人是因其代行税务机关职能而引发犯罪，在主观方面的恶意更强，在客观方面的危害更大，根本不属于偷税犯罪，而应当认定为贪污犯罪。纳税人、扣缴义务人和代征人不同。《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”纳税人是依照法律、行政法规的规定缴纳税款，扣缴义务人是依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款，他们的纳税义务是法定的，不是税务机关直接委托的。纳税人、扣缴义务人不缴、少缴税款，是在纳税申报时没有填报通知税务机关，在税务机关不知道的情况下没有交纳应当交纳的税款，加之没有交纳的税款是和自己的经营收入混在一起的，所以属于偷税犯罪。③《补充规定》将偷税犯罪的单位只规定为企业事业单位，删去了《两高解释》中已经规定的社会团体等纳税单位。这一点是借鉴了《税收征管法》的有关规定而修改的。《税收征管法》第九条规定，“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”既然《税收征管法》中没有把社会团体作为经常性的纳税单位，没有作为税务登记的管理单位，《补充规定》也就不再将其明确规定为偷税犯罪的主体了。④《补充规定》将《两高解释》中的偷税罪手段、偷税罪情节和偷税罪的数额进行了整合、概括。偷税犯罪手段由原来五类统一规定为三类：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入和进行虚假的纳税申报。偷税犯罪的情节由原来的五种统一规定为一种即因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。偷税罪的数额由原来的单位和自然人分列规定改为合并规定、由原来的六个档次统一合并为两档。《补充规定》和《税收征管法》是七届人大常委会第二十七次会议产生的、与税收有关的“双胞胎”法律，模样相象，血肉相连，相辅相成，《补充规定》中的偷税罪手段、偷税罪情节和偷税罪数额的规定都是根据《税收征管法》第四十条的规定而来的。

　　《补充规定》修改了“79刑法”中偷税罪的法定刑，最高刑由3年有期徒刑提高到7年有期徒刑并处偷税数额五倍以下罚金。刑罚的加重，突出反映了当时我国偷税犯罪形势的严峻性。九十年代初期，经济改革开放十余载，计划经济体制已经打破，商品经济体制还没有完全建立，“双轨制”运行，客观上提供了违法犯罪的机会。商品经济的意识已经深入人心， “万元户”的先富示范席卷大地，人人在“对缝”，户户想经商，“十亿人民九亿商，还有一亿要开张”的顺口溜，真实地再现了当时的中国。商品经济波澜壮阔，经济犯罪也汹涌澎湃，偷税、抗税、欠税以及骗取出口退税等已经成为较为普遍的社会问题，综合治理、坚决遏制、准确打击已经刻不容缓。《补充规定》不仅提高了偷税罪的刑罚，还提高了抗税罪的刑罚，同时又增加了逃避追缴欠税、骗取出口退税两种新罪，特别是偷税罪的规定更为细密、更加周全，从某种意义上看，《补充规定》标志着中国涉税犯罪的立法已经进入了一个新的阶段。

　　（四）现行刑法中的偷税罪

　　二十世纪九十年代后期，改革开放使中国社会在政治、经济、社会生活等各个方面都发生了深刻的变化。经济体制在变化，经济生活在变化，犯罪也发生了许多新的变化。“79刑法”中没有规定、也不可能规定的严重危害社会的行为大量出现，特别是票据诈骗、集资诈骗等各种金融诈骗犯罪、虚开增值税专用发票等涉税犯罪，“79刑法”已经远远不能适应打击刑事犯罪、维护社会秩序、护卫经济改革的作用了。国家的立法机关先后就刑法作出了一系列修改或补充，共制定了22个有关修改刑法的决定和补充规定。此外，在附属刑法中的有关追究刑事责任的规定也多达130条。1997年，修改后的新刑法正式发布实施。

　　刑法第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”刑法第二百一十一条规定：“单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。”刑法第二百一十二条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”

　　新刑法中关于偷税罪的规定，是在《补充规定》的基础上完成的，既有继承，又有发展。刑法第二百零一条与《补充规定》第一条比较，偷税罪规定的绝大多数内容没有变化，只是在偷税行为中增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的内容，并且在刑罚中增加了罚金数额的下限，即“偷税数额一倍以上”。可以说，偷税罪的立法渐趋完备，但是，在司法实践中又出现了一些新的问题。

　　2001年4月，为贯彻落实党中央、国务院关于“严打”整治和整顿规范市场经济秩序的战略部署，为统一执法规范，衔接好经济犯罪案件的侦查、批捕、起诉工作，有效地打击经济犯罪，最高人民检察院、公安部联合发布《经济犯罪案件追诉标准的规定》（以下简称为《追诉标准》）。《追诉标准》是有司法解释性质的规范性文件，具有法律效力，具体规定了公安机关管辖的七十七种经济犯罪案件的追诉标准，其中也包括偷税犯罪案件的追诉标准。《追诉标准》第四十九条规定，对于偷税案，纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的百分之十以上的，或者虽未达到上述数额标准，但因偷税受过行政处罚二次以上，又偷税的。偷税案的追诉标准，解决了偷税犯罪刑事责任追究的下限标准问题，即偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的百分之十以上的，明确了偷税犯罪相对数额计算过程中的“分母”问题，即应纳税额为各税种应纳税总额，改变了最高人民检察院1986年《立案标准》和1992年最高人民法院、最高人民检察院《两高解释》中应纳税额为该税种税款总额的提法，对办理偷税犯罪案件有一定的指导意义。

　　2002年11月，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称为《高法解释》）发布并施行，解决了司法实践中对于偷税罪刑法适用的诸多问题，具体有五个方面：

　　第一，明确概括了五类偷税犯罪的手段，即伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报纳税，进行虚假纳税申报和缴纳税款后、以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的。详细解释了“伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证”、“经税务机关通知申报”和“虚假的纳税申报”等偷税手段的司法认定问题。

　　第二，明确了偷税罪的定罪数额标准，即“不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的”，偷税犯罪的定罪下限必须是绝对数额和相对数额同时具备，缺一不可。详细解释了偷税的绝对数额和相对数额，偷税的绝对数额“是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。”偷税的相对数额即偷税数额占应纳税额的百分比，“是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。” 同时明确规定了“各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。” 《高法解释》还详细解释了“未经处理”累计数额计算和“不按纳税年度确定纳税期”、“纳税义务存续期间不足一个纳税年度”、“偷税行为跨越若干个纳税年度”时相对数额的计算。还规定“偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”

　　第三，明确解释了偷税罪的定罪情节。“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。”

　　二、偷税罪立法存在的主要问题

　　关于偷税犯罪的立法缺欠，可以从立法方法、立法技术、立法内容等许多方面进行探讨，本文主要探讨刑法第二百零一条规定存在的主要问题。刑法的立法和司法活动都离不开刑法的解释，在此探讨偷税罪的立法缺欠，也会涉及关于偷税罪刑法解释的内容。

　　（一）偷税手段问题

　　1、“记账凭证”的提法欠妥。刑法第二百零一条把“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证” 规定为偷税手段，其中，关于记账凭证的提法值得推敲。其原因有两点：

　　第一，从会计原理看。记账凭证是会计学的专用术语和会计实务的专用词汇，记账凭证是会计凭证的一部分。会计凭证分为原始凭证和记账凭证两大类。原始凭证是指发生经济活动时，由具体当事人取得或填制的，能够证明经济活动内容和当事人责任的书面证明。由本单位有关机构或者人员填制的原始凭证，称为自制原始凭证；从其他单位或者个人取得的原始凭证称为外来原始凭证。记账凭证是指财会人员根据各种原始凭证，按照会计科目填制的，能够记录经济活动，明确经济责任的书面证明。按照有关规定，凡是发生经济活动，经济活动的参与人，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。会计机构的会计人员按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制，记账凭证是会计记账的法定依据和唯一依据。除了调账等个别情况以外，绝大多数情况下，记账凭证是以原始凭证为基础产生的，没有原始凭证就没有记账凭证；记账凭证是和原始凭证一起使用的，没有原始凭证，记账凭证也就成为无效凭证；记账凭证和原始凭证共同构成会计凭证，原始凭证和记账凭证相辅相成，缺一不可。如果脱离原始凭证，单独研究记账凭证是无源之水，无本之木。

　　第二，从司法实践看。作为偷税手段，伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的少，伪造、变造、隐匿、擅自销毁原始凭证的多。使用伪造的增值税专用发票或运输发票等作为进项税额，隐匿销售货物所开具的收款凭证、“信誉卡”等原始凭证，用以偷增值税、消费税的屡见不鲜；使用伪造、变造的购货、消费发票、伪造工资表及有关的费用支出，用以增加成本、费用，偷个人所得税或企业所得税的比比皆是。相反，伪造、变造记账凭证偷税的极其少见。如果发生伪造、变造记账凭证的行为，绝大多数是出纳人员用以侵吞公款的犯罪手段，而不是偷税的手段。即使伪造、变造记账凭证偷税犯罪的，也是以伪造、变造原始凭证为前提条件的。如果谈到隐匿、擅自销毁记账凭证问题时，一般情况下都不能只隐匿、销毁记账凭证，而不隐匿、销毁原始凭证。因为记账凭证是和原始凭证装订在一起、保管在一起的，单独挑选后隐匿、销毁记账凭证的想法和行为都是不可理解的，如果不隐匿、销毁原始凭证，只隐匿、擅自销毁记账凭证也是毫无意义的。因此，刑法中规定偷税手段只提及记账凭证、不提及原始凭证、不使用会计凭证的统一提法是不应当的。

　　《高法解释》中的规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为”，本来将应当合二为一的会计凭证，强行一分为二的表述，更加混淆了记账凭证与原始凭证的界限。

　　2、“经税务机关通知申报而拒不申报”不属于偷税的手段。偷税，是在税务机关不知道的情况下，隐瞒其真实的经营行为，用各种手段少缴税款、不缴税款的行为。“税务机关通知申报而拒不申报”，不是“偷税”时的手段，而是在偷税行为暴露以后，税务机关通知申报、催缴税款时的态度，它是公开的、真实的表现，与偷税罪的本质特征欺诈性、隐蔽性是截然相反的；如果把“税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税手段，就混淆了纳税义务和纳税申报义务的界限。纳税义务产生的前提是应税事实的发生，偷税的实质是千方百计隐瞒应税事实，逃避纳税义务。而纳税申报作为政府税收征管的一种制度，是以税法规定、税务机关确定的纳税申报期限为基础的，即使申报期限内，没有发生应税事实、没有纳税义务，也应当进行零申报。所以，“税务机关通知申报而拒不申报”并不一定都存在偷税行为；根据2001年4月修改后发布的《税收征管法》第三十五条的规定，“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”，“税务机关有权核定其应纳税额”，限期缴纳，到期不缴纳的，可以依法采取税收保全措施或税收强制执行措施，还可以依法进行偷税数额五倍的严厉行政处罚，最后还可以依法衡量其是否涉嫌犯罪、将案件移送公安机关追究其刑事责任。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式无以遏制时才可动用。因此，不应当将“税务机关通知申报而拒不申报”再在刑法中作为偷税犯罪的手段加以规定，以免造成税务机关行政执法过程中的混乱。

　　“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”达到法定标准即构成偷税罪，因此，何谓“经税务机关通知申报”是界定偷税行为罪与非罪的关键所在。《高法解释》第二条第二款的规定，“经税务机关通知申报”分为三种情况：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。三种情况实际上涉及两类人：一类为依法应办理税务登记或者扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人；另一类为依法不需要办理税务登记的纳税人。对于依法应办理税务登记或者扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人的规定是显失公平的。对于遵守税法办理了税务登记的，如果不进行纳税申报，偷税数额已经达到了法定标准，则被认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”，构成偷税罪；而对于不遵守税法规定，尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，只要税务机关未依法书面通知其申报，或者由于管征信息的缺乏而无法书面通知其纳税申报的，尽管偷税数额达到法定标准也不能构成偷税罪。这种规定势必产生不良的社会导向，鼓励了不依法进行税务登记的违法行为，鞭打了依法办理税务登记的合法行为。

　　3、“缴纳税款后、以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的”不是偷税行为。刑法第二百零四条第二款规定，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚”，《高法解释》将“缴纳税款后、以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的”也概括为一种偷税手段，这是不应当的。

　　第一，偷税罪和骗取出口退税罪侵犯的客体都是国家税收征管制度和国家的税款所有权，但是两罪是有区别的。偷税罪是因破坏国家征缴税款的制度而构成犯罪的，骗取出口退税罪是因破坏国家免征、少征税款或退回已征税款的制度而构成犯罪的。偷税罪侵害的是国家税款所有权尚未实现的所有权，是犯罪人在转移税款之前实施的犯罪行为；而骗取出口退税罪侵害的是国家己经实现的所有权，是犯罪人在转移税款之后实施的犯罪行为。

　　第二，偷税罪和骗取出口退税罪都是涉税犯罪，但是属于性质不同的两种法律事实。偷税罪是在国家不知道征收税款具体数额的情况下，纳税人或扣缴义务人自己偷偷摸摸地不交少交税款的行为；骗取出口退税罪是假报出口并提供各种虚假票证、在税务机关里、在光天化日下、由专门人员审查批准后、蒙骗税务机关代表国家自愿退回税款（免征、少征）的行为；偷税行为是不作为；骗取出口退税行为是作为，两种犯罪行为不能等同起来。

　　第三，偷税罪和骗取出口退税罪都是直接侵害国家税款的犯罪行为，但是危害的程度有所不同。偷税罪侵害的是纳税人或扣缴义务人应交未交的税款，尚未入库的税款，国家还没有因此付出税收成本；骗取出口退税罪侵害的是国家应收已收的税款，国家在征收、管理税款的整个过程中己经付出了相应的税收成本，如“金税工程”的相关费用、税务机关的日常办公经费等等。以偷税罪定罪处罚假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的犯罪行为，国家为税款征收入库而付出的税收成本就得不到刑法的保护。

　　4、偷税手段列举不全。刑法第二百零一条是采用完全式列举的表述方式规定偷税犯罪的，虽然对偷税犯罪的手段一目了然，便于司法实践中“对号入座”，对于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但是在市场经济条件下，各种经济活动纷繁复杂、多种多样，并且受利润驱动、受政治、文化、科技等多种因素的影响，日新月异地发展变化着。偷税犯罪作为一种经济犯罪，从来就不能脱离经济活动而孤立存在，偷税手段也必然伴随经济的发展而发展，伴随经济活动的变化而变化的。刑法作为规定犯罪和刑罚的基本法律，其涉税犯罪的有关条款只能列举已经存在的偷税手段，不能确切地规定出那些将来有可能出现的偷税手段，刑法一经颁布实施就具有相对的稳定性、相对的滞后性，不能经常地进行修改和补充，因此，总有一些客观存在的、新的偷税手段不能在刑法条文中找到明确的规定，即使偷税行为产生了国家税款流失的严重后果，也无法依据刑法进行刑事处罚。如：直接破坏税控设备、间接销毁账簿，就是一种新型的偷税手段。又如：有的纳税人开店、办厂，只办理工商注册、领取营业执照，以便对外签订经济合同，开展经营义务，却不依法办理税务登记、不建立账簿、也没有纳税申报，用这种方法长期经营数年，偷税几万、十几万、甚至上百万，偷税数额占应纳税额的100%，但是，却不能按照偷税罪追究刑事责任。因为当税务机关通知他申报时，他补缴了税款和罚款，不属于“经税务机关通知申报拒不申报”；他不办理税务登记、不建立账簿的行为，都不是法定的偷税手段；他又不具备其它法定的偷税手段，所以，涉税刑事法律无奈于他。事实上，无论从法理还是从情理上说，不建立账簿，要比刑法所规定的“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿”，“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的性质更恶劣；从来就没有进行税务登记，要比刑法所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”，“进行虚假纳税申报”的危害更严重。但是，法无明文规定不为罪，司法实践中，这种情况就得不到应有的刑事处罚。再如：根据税法规定，外商投资企业的外销收入不缴纳增值税，生产直接出口的货物中，购买国内原材料所负担的进项税额不予退税，也不得从内销货物的销项税额中抵扣，只能在企业成本中列支。可是，有的外商投资企业却将外销进项税款混入内销进项税款全部进行了抵扣，少缴增值税税款，实现了偷税的目的。外商投资企业的这种偷税手段，刑法中根本没有规定，刑法中规定的偷税手段外商投资企业又没有涉及，所以不管外商投资企业偷税数额是多少，都不能按照刑法第二百零一条的规定追究其偷税罪的刑事责任。

　　完全式列举的立法方式不可能适应税法、税收征管形式的多变性。我国的税收法律制度，是随着社会发展、经济体制的发展变化而不断发展变化的，并且和我国的财务会计制度相联系的。近年来，会计电算化在社会经济生活中应用越来越广泛，“金税工程”也已经开始在全国范围内运行，与此相适应，税收征管方面也出现了网上申报、电脑版增值税专用发票、税控设备开具餐饮业发票、超市及大型商业企业税控销售网络等新的管理方式。所以我国的税收制度和税收征管制度也将处于不断的变化过程之中，刑法完全从税收征管形式的角度规定偷税手段，无论罗列多少，也无法全部涵盖针对税收征管形式而采取的偷税手段的全部外延。

　　（二）偷税数额问题

　　刑法规定的偷税罪数额标准是“比例加数额”，而且规定只有两档：“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”：“偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的”。司法实践中，如果出现了行为人偷税的相对数额符合了应纳税额百分之十以上不满百分之三十的比例条件，偷税的绝对数额却在十万元以上的，或者偷税数额占应纳税额百分之三十以上并且偷税数额一万元以上不满十万元的，都不能构成犯罪，因为不符合刑法规定的偷税罪数额标准，法无明文规定不为罪。尽管《高法解释》规定了“偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚”，但是刑法第二百零一条第一款中并没有与之对应的刑事处罚规定。

　　刑法中偷税罪的数额标准是“比例加数额”，但是偷税的比例，即偷税的相对数额如何计算没有明确。《高法解释》第三条规定：“偷税数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。”实践中这种规定难以操作。目前我国实行国、地税分设的税收管理模式。如果国税机关发现偷税行为，还必须调查该纳税人在地税机关管理征收的各税种的偷税情况与应纳税总额，仅所得税一项就是按照纳税年度预缴清算的，所以工作量很大，需要时间较长，地税局有了结果以后。国税局一块汇总计算偷税的绝对数额和偷税的相对数额，最后再对照刑法的有关规定，认定是否涉嫌犯罪，决定是否将案件移送公安机关。这一过程增大了税收管理的成本，增加税务机关执法的风险，拖延了查处偷税案件的时间，延误了偷税款项的追缴入库。另外，偷税的比例计算，如果从税种因素上看，就更加不切实际。比如说增值税，实行进项抵扣计税办法，在一个纳税年度内应纳税额为负数的，也是一种可能出现的情况，在现实社会中也确实客观存在。如果查有偷税后，在计算偷税比例时候，分母为零或负数，计算结果就毫无意义。还有土地增值税、车辆购置税、契税等按次纳税的税种，如果发生在偷税年度，计入应纳税额后，却能明显降低偷税比例，“化解”偷税罪。

　　刑法中偷税罪的数额标准是“比例加数额”，其执行结果可以造成偷税绝对数额100万以上无罪，偷税绝对数额不足十万元就定罪的不公平现象。虽然偷税绝对数额100万以上，但是应纳税数额基数大，偷税数额占应纳税额的比例不能达到百分之十以上，偷税的绝对数额和偷税的相对数额不能同时具备，所以不构成偷税犯罪；而偷税绝对数额不足十万元，由于应纳税额的基数小，偷税数额占应纳税额的比例已经超过百分之十以上，偷税的绝对数额和偷税的相对数额同时具备，因此，按照偷税罪定罪处罚。偷税罪的数额标准“比例加数额”事实上有利于经营规模大的“纳税大户”，客观上违反了法律面前人人平等的原则。

　　（三）偷税情节问题

　　根据刑法第二百零一条的规定，偷税的数额和比例虽未达到法定的犯罪标准，但只要具备“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”这一犯罪情节，也可以构成偷税犯罪。刑法中没有具体规定因偷税被税务机关三次行政处罚的时间范围和数额标准。《高法解释》第四条规定：“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚”。《高法解释》不是立法解释，但是“司法解释是最高人民法院对审判工作中具体应用法律问题和最高人民检察院对检察工作中具体应用法律问题所作的具有法律效力的解释，自发布或者规定之日起施行，效力适用于法律的施行期间。”⑤ 《高法解释》中关于偷税犯罪的情节，将税务机关三次行政处罚的间隔期限定在两年之内、偷税的绝对数额规定为一万以上是不合理的。

　　首先，《高法解释》中的有关规定自相矛盾。《高法解释》第一条第三款规定：“实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”这一规定，使之司法实践中已经把偷税罪的绝对数额标准放宽到了五万元，但是这一放宽是以公安机关立案以前足额补缴应纳税款和滞纳金为条件的，即以行为人主观方面承认偷税的过错、客观方面不让国家税款损失的行动为条件的。刑法中规定的各种偷税手段，如果和两年内因偷税受过二次行政处罚的偷税情节相比较，无论是主观恶意，还是手段的恶劣，都是不相上下的。刑法规定偷税的情节，其立法本意应当是惩罚行为人偷税的恶劣态度，屡教不改，具有惯犯的性质，因此，按照作为偷税犯罪行为严加惩处，如果把偷税情节中的第三次偷税数额还规定为一万元，确实体现了从严的精神，但是和各种偷税手段下的偷税数额五万元相比较而言，是有从严过度之嫌的，是有失公允的。

　　其次，与税收法律相抵触。税务机关是我国税收征收管理的行政主管部门，《税收征管法》是税务机关行政执法的基本法律，根据《税收征管法》第六十三条的规定，税务机关对偷税的违法行为有管辖权，可以进行行政处罚。根据《税收征管法》第八十六条的规定，五年以内发现的偷税行为、无论已经行政处罚多少次、只要未构成犯罪的，都可以再进行行政处罚。如果说《税收征管法》的有关规定和刑法第二百零一条的规定有冲突，两个都是人大制定的法律，《税收征管法》应当优先。原因很简单，刑法是国家用法律治理社会秩序的最后手段，它是一种补充性机制，只有在民事制裁、行政制裁都不能充分保护法益时，才能将这种侵犯法益的危害行为犯罪化处理，纳入刑法的处罚范畴。涉税刑事法律规定应当与税收征管法律、法规之间互相协调，有机整合，使整个法律体系成为一个完整、协调的有机整体。也只有这样，涉税刑事法律规定才具有合理性。如果说《税收征管法》的有关规定与《高法解释》的有关规定有冲突，《税收征管法》是人大制定的法律，《高法解释》是最高人民法院制定的规章，上位法和下位法冲突，下位法即《高法解释》的有关规定无效。如果说，偷税犯罪的情节依据了《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚”，那也是不应当的。《中华人民共和国行政处罚法》是规定行政处罚的一般法，《税收征管法》是规定税收征管行政处罚的特别法，特别法优于一般法。

　　（四）偷税刑罚问题

　　1、偷税罪的刑罚规定存在“真空地带”。刑法第二百零一条对偷税罪只规定两个刑档，即“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”很显然，偷税罪的刑罚存在“空白”。司法实践中，如果出现了偷税的相对数额符合了应纳税额百分之十以上不满百分之三十的比例条件，偷税的绝对数额却在十万元以上的，或者偷税数额占应纳税额百分之三十以上并且偷税数额一万元以上不满十万元的，都没有其法律依据进行刑事处罚。尽管《高法解释》规定“偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚”，明确了认定偷税犯罪下限标准，在司法实践中，对于这种情况可以认定为偷税犯罪，但是刑法第二百零一条第一款中并没有与之对应的刑事处罚规定，偷税罪刑法规定的“空白”，造成了打击偷税犯罪的漏洞。

　　2、单位偷税罪的刑罚规定不明确。刑法第二百零一条没有规定偷税罪的单位犯罪，刑法第二百一十一条统一规定了刑法分则第三章第六节12种具体涉税犯罪的单位犯罪，也包括偷税罪的单位犯罪。刑法第二百一十一条规定：“单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。”

　　单位偷税可以构成犯罪，但是对单位偷税犯罪的具体刑罚规定是不明确的。 “对单位判处罚金”，虽然规定对单位偷税犯罪进行刑罚，但是根本不具有操作性。只有罚金刑这一刑种的文字表述，没有罚金刑的刑档规定，也没有罚金刑的最高、最低限额。司法实践中，不能依法对单位的偷税犯罪行为进行适当的刑事处罚。“对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚”，即单位偷税犯罪，对其主管人员和直接责任人员依据刑法第二百零一条的规定定罪处罚。单位偷税犯罪，对其主管人员和直接责任人员的刑罚与自然人偷税犯罪的刑罚一样，这不利于区别对待，罪刑均衡。偷税犯罪的自然人与偷税犯罪单位中的主管人员和直接责任人员，如果从人的生理特征看大致是相同的，都是本质基本相同的人，同样偷税、同样触犯刑律构成犯罪，同罪同罚，法理上好象是平等的。但是，由于他们在社会中的身份是不同的，代表的利益是不同的，犯罪的收益也是不同的。

　　3、偷税罪的刑罚过于死板。偷税犯罪，无论是怎样的偷税手段、怎样的偷税情节，无论是偷税犯罪的数额刚刚构成犯罪，还是偷税犯罪的数额特别巨大，无论是单位犯罪，还是自然人犯罪，一律是自由刑的同时并处罚金刑。

　　注释：

　　①根据公安部（公业表4-4）年度报表的有关资料计算。

　　②根据公安部（公业4-4表）有关资料制图

　　③引自《中国共产党第十一届中央委员会第三次会议公报》，人民出版社1978年12月版，第12页

　　④《最高人民法院、最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》高检发释字〔2001〕5号

　　⑤根据国家税务总局网站税收统计资料编制

　　中国法院网·程启芬 赵琳琳