「摘要」本文从税务行政诉讼中复议前置程序的研究切入，阐述我国税务救济中纳税人权利的保护问题。首先，介绍了我国税务救济程序的现状，对我国行政复议与行政诉讼衔接中行政复议的定位进行了分析。其次，从比较法的角度重点考察了日本和台湾地区复议前置程序的立法实践，并对其制度选择进行理论分析。最后，指出我国税务救济程序改革的走向是复议选择，赋予相对人更多的程序选择权，最终使相对人在权利救济上真正实现公正、高效。

    「关键词」税务 救济程序 复议前置「正文」

    税收的征纳过程某种程度上说就是国家和纳税人进行博弈的过程。其间，不免出现失衡的现象，从而导致税务纠纷的产生。这时，就需要一定的程序予以救济，使国家和纳税人之间重新回到势力的均衡。广义上的税收救济程序又叫税收争讼程序，包括税收复议程序和税收行政诉讼程序两种。[1]虽同为救济程序，但二者的价值取向是不同的。 税收复议程序是税务行政机关内部解决纠纷的程序，它更注重效率，讲求方便、快捷，属行政救济；税收行政诉讼程序是通过司法途径解决纠纷的程序，它更注重公平、公正，讲求程序的严密性和结果的公正性，属司法救济。虽然二者的价值取向有些不同， 但都是为解决税务纠纷服务的，二者又有密切的联系。如何将二者打通，做好其间的衔接工作，是值得我们研究的问题。因复议在救济程序中的地位不同，各国的税收争讼模式又有不同的划分。多数国家采用税收复议前置主义 ，而我国则采取了以复议选择为主 ，以复议前置为例外[2]的处理模式。

    一、我国税务救济的现状

    1999年，国家税务总局颁布的《税务行政复议规则》（试行）把税务行政复议受案范围划分为十类。[3] 2001年，我国新修改的《税收征管法》在税务行政复议与诉讼关系上作了两类区分。对征税行为实行复议前置原则，对征税以外的税务具体行政行为实行复议选择原则。[4]所谓复议前置原则是指税务行政相对人在对税务机关作出的征税行为不服时，必须先通过税务行政复议，对复议机关决定不服，才能向人民法院提起行政诉讼。这里所说的征税行为一般包括两类：一是征收税款、加收滞纳金；二是扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位的代扣代缴、代收代缴行为。[5]复议选择原则是指税务行政相对人对税务机关征税行为以外的税务具体行政行为不服时，既可以先申请税务行政复议，对复议不服再向法院提起诉讼；也可以直接向法院提出税务行政诉讼。征税以外的税务具体行政行为主要包括以下几种：1、税务机关作出的责令纳税人提供担保的行为； 2、税务机关作出的税收保全措施； 3、税务机关作出的强制执行措施； 4、税务机关作出的税务行政处罚行为； 5、税务机关不予办理或答复的行为； 6、税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为； 7、税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为；8、税务机关作出的其他税务具体行政行为。[6]乍一看来，复议前置与复议选择只是在排列次序上有先后之别 ，都是以税务行政诉讼为最终的救济手段，似乎并没有本质的区别。但实质上，设置了复议前置程序，是对纳税人的诉讼权利进行了一定的限制。

    二、外国和其他地区关于复议前置的实践

    首先，来看日本。日本的税务争讼救济形式有不服申诉、税收诉讼两种。税务不服申诉程序和税务诉讼程序不同，它不仅可对违法处分进行申诉，而且对不当处分也可提起不服申诉。税收不服申诉又可分为异议申诉和审查请求。异议申诉是指对处分行政机关不服申诉 ，审查请求是对处分行政机关以外的行政机关的不服申诉。[7]在税收不服申诉和税收诉讼的关系上，原则上不经过税收不服申诉程序，不能请求撤消税收行政处分的诉讼，即采取了所谓不服前置主义。[8]但日本也没有实行一刀切，也有例外。在以下几种情况下，可以不必经过不服申诉程序，直接向裁判所提起诉讼：1、异议申诉（仅限于向国税厅长提起的）以及审查请求提起后，从翌日开始，超过三个月，国税厅长未作任何决定和裁判的。2、提起请求撤消更正决定等的诉讼人，在该诉讼正在进行中，正如欲请求撤消对该更正决定相关的国税的课税和税额所作的其他更正一样，即所谓的关联诉讼。3、为避免因经过异议决定和审查裁判而产生的显著损害，有紧急必要时，或其他不经过该决定或裁判程序有正当理由之时。[9]日本虽然采用的是不服申诉前置主义的不服申诉制度，但其出发点是从保护纳税人的利益出发的。这表现在两点：一是不服申诉制度不是作为行政监督制度而出现的。二是对不服申诉的审查，不是由税务机关来进行的，而是由一个作为第三者的机关进行的。