财产、财产所得、遗产和赠与的税收最小化

　　1.概述

　　财产的信托管理是国际税收筹划中实现财产税最小化的最为重要的机制。信托是一种十分古老的财产和资本的管理形式，早在古埃及就出现了信托的构想，以后首次被立法纳入古希腊执政官梭伦的法典之中。

　　信托（trust）表示人（自然人与法人）与财产间的某种托付关系，这种关系是建立在被称为“信托契约”（trust deed）的基础上的，契约明确财产信托转移的程序、利润的分配条件以及受托管理人的权利和义务。受托管理人（trustee）为信托财产受益人（beneficiary）的利益而管理该项财产。在盎格鲁萨克逊信托业中，受托管理人是就信托财产登记其姓名的人。受托管理人依据信托条件持有信托财产，作为法律上的所有者，而不作为事实上的所有者。在一项信托业务中，通常由两个人或三个人充当受托管理人，但更常见的则为由一专业信托公司充当唯一的受托管理人。最初的受托管理人是由财产授予人在建立信托的契约中指定的人选，以后则根据信托条款指定受托管理人。

　　受托管理人与信托财产受益人即信托财产的衡平法所有者之间存在着信用关系。受托管理人必须为信托财产受益人的最大利益进行业务活动，他必须做到不为自己从信托财产中赚取任何利润，并且除非根据信托契约规定的条件，他无权就其劳务收取任何报酬。

　　当信托将终止时，财产要归属信托财产受益人，受托人即成为被动受托人，直至他把财产法定所有权交给财产享有人时为止。财产的信托管理曾在英国取得长足发展。早在中世纪，英国的某些教会就将教徒捐赠的土地和其他不动产交给专人照管，以及那些未成年贵族继承的遗产被转交专人监护。早在7～8世纪，信托已立法于英国法律之中，与其他国家的法律标准比较，它更有利于保护财产所有人的权利。盎格鲁萨克逊协调财产关系的法系，对世界上大部分英语语系国家产生了很大影响，信托业正是在英语语系国家才得到了发展和完善（如进入英联邦的国家和地区以及美国）。其中，美国的信托业与银行系统有着密切的联系。美国的一些大银行成立时大都是从事存款管理的信托公司（金融信托），以后才发展为银行。

　　经济的全球化赋予信托业以新的内涵，首先与税收问题有了联系。显然，个体所有企业和合伙企业的经营活动都有一个限期，当企业主或合伙人死亡后，这些企业也就不存在了。当企业的财产所有权无偿转移时（遗产和赠与），就要承担相应的税收（遗产税和赠与税）。目前，在一些国家中，对直系亲属等进行的家庭财产转让，被作为对亲人的赠与而课以重税；向外人的转让则要承受最重的税负，税率可能高达5 0％以上。例如，德国继承与赠与税的最高税率为70％，法国为60％，丹麦为9 0％。而如果将财产转为信托管理，这类税收问题就可避免了。由于不同国家间财产、财产所得和财产所有权无偿转移的税收水平不一致，财产信托管理的作用也就体现出来了。立足于英国法律的国际信托，接受信托人外国财产的信托管理，可以成为税收筹划的一个有效组成部分。

　　目前，在西方国家中较为流行的信托种类是有选择权的信托（discretionary trust）。在大批待选信托财产收益者中如何选出实际应收益者，如受托管理人对此有绝对处理权力，此类信托组织就称为有选择权的信托。受托人虽然未被约束一定要找到应收益者，但一般来说，他会常常关心受托人的意愿，据以选定合理的收益者。有些国家的法律规定减低这类信托的价额或减轻其税负，例如英国即如此。如果信托所在地位于低税管辖区，而财产所得又在该管辖区以外形成（即信托展开的是离岸业务），那么这类信托在所在国可免除所有税收和关税。有选择权的信托通常与非公司客户的财产管理有联系，当然，它对公司，特别是从事国际运输的公司（如航运公司），也是十分有利的。

　　2.不动产和动产的税收

　　自然人所属的资本、产权和财产的课税对象主要是：（1）交通工具（如汽车、汽艇、快艇、飞机和直升飞机）；（2）金融资产（如银行帐户、有价证券）；（3）不动产（如土地、房屋、建筑物）。显然，这类课税对象中的大部分是难以逃出税务部门的视线的，这些课税对象可十分容易地按市场价格或财产原值得以评估。因此，纳税人只有利用税收筹划中的相应原理来解决税收问题。

　　就交通工具而言，国际税收筹划的原理对其税收负担的减轻是最好的方法。只要将自己的交通工具在没有财产税的管辖区登记注册，就可能收到成效。在这种情况下，一般是把交通工具转到专为自己建立的公司接受信托管理，最好要利用专业性的管理服务。例如，那些试图避开国籍国沉重的财产税，但又能保持自己对快艇的实际所有权的人，可以将自己的快艇到加勒比海地区登记注册。从法律角度看，船转到避税地公司接受信托管理后，就成为该公司的财产了。这种方法也可适用于汽车、飞机和直升飞机。但是，这里也可能会出现某些限制。完全有可能，交通工具需要离开实际使用和所有者的居住国，到其他管辖区暂避，以免引起税务部门的注意。

　　将金融资产转为外国公司信托管理，是一种将资本转移出所有者的高税居住国的途径。但是，如果居住国拥有外汇管制法，禁止非法手段汇出外汇，那就可能会出现障碍。如果委托人在将自己的金融资产转入外国受托人的过程中没有任何违法行为（所得预先申报，合法汇出资本），那么从税收角度看，唯一的问题可能出现在以后受托人将获取的信托财产所得汇给委托人的时候。这类汇出的所得应并入委托人的总所得中，在受益人居住国一并缴纳个人所得税。

　　不动产因其不能移动的特性，对其转入信托管理带来了一定的困难。但是，如果不动产一旦由外国信托公司受托管理，特别是该信托公司位于国与信托人所在国签有双边税收协定，以及该国的不动产税税率较低，那么，这将有利于减轻受益人在所在国的财产税负担。在当地国家，即使没有相应的国际税收协定，占有不动产的外国公司也有可能享受给予外国投资者的某些税收优惠。

　　3.财产所得和利得的税收

　　所有各类财产的所得可能成为两种税，即个人所得税和财产利得税的课税对象。即使财产转为信托公司管理，任何汇给受益人的财产所得，都将增加其在相应管辖区的个人所得税的总应税所得。财产利得税可能适用于某些特别类型的所得，如有价证券市场价值的增值以及不动产的销售所得等。在这种情况下，个人国际税收筹划可能会建议不将受托人获取的所得直接汇给受益人（既不直接汇到受益人的国籍国，也不汇到第三国的个人银行帐户），因为隐瞒所得可能会引起税务部门的严肃处理，而全部和按时纳税又会丧失组织信托的优势。在这种情况下，可以将所得积聚在位于无税管辖区的信托公司帐上，然后再为受益人的利益，以受托人的名义向外再投资。

　　对于个人国际税收筹划来说，类似的流程图主要是针对受益人所在管辖区的财产所得税的最小化。为了达到这个目的，应该以信托公司的名义，将所得再投资于第三国或受益人所在国，而财产和财产所得的真正所有者失去了自己的资本人格化的权利。

　　在形式上，税法未受到任何破坏，而节税的效应却是十分明显的。为了获取所得和减轻税收负担而转入信托的财产，可以是不动产（如土地、房屋和建筑物），也可以是动产（如交通工具、有价证券和其他金融资产）。唯一的税收义务可能会出现在不动产的业务方面。在这里，所得的来源与所有者的对象的不可分割性，导致了不可避免的源泉纳税（不动产所得汇给信托公司时应缴纳预提所得税）。

　　如果财产是动产，那么减轻预提所得税最为适宜的方法，是将财产转移至预提税负担很轻或没有预提税的管辖区。如果财产所得的来源国与受托人所在国签有双边税收协定，那么预提所得税的最小化是完全可以实现的。

　　4.财产转移课税（遗产税和赠与税）的最小化

　　各国税收制度都普遍开征针对财产和财产权转移的特别税，即遗产税和赠与税。

　　遗产税是一个历史悠久的税种，早在古埃及就开征了对财产继承人征收的遗产税。现代意义上的遗产税始于1598年的荷兰，采用比例税率，并按继承人与被继承人的亲疏关系等具体情况设置不同的税率。中国历史上开征遗产税的动议始于北洋军阀政府时期。新中国成立后，1950年颁布的《全国税政实施要则》中，列有遗产税，但并未实施。赠与税的开征较晚，它是对遗产税的一种补充，其目的是为了减少遗产税的逃漏和公平税负。遗产税和赠与税开征的理论依据主要反映在两个方面：经济上是为了调节社会财富的分配，保证社会的公平，它起主要作用；财政上是增加国家的财政收入。

　　遗产税和赠与税的税率一般取决于财产的市场价值，税率较之其他税种高。例如，在英国，遗产市场价值中第一个20万英镑可免税，超过免税额的比例税率为40％；美国的遗产税税率为18％～50％；法国赠与税的税率为5％～60％，起征点为30万法郎；德国是按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计不同的超额累进税率，最高税率为70％；日本的遗产税税率为10％～7 0％。

　　不能误认为遗产税和赠与税是仅仅针对富裕的继承人和家庭的。对于一个中等收入的人来说，接受一套公寓的赠与或遗产，按市场价值评估、也算是一份巨额财产；同样地，个体所有企业或合伙企业清算时，其财产所有权也可能转为原业主继承人所有。我们可举以下案例来说明国际税收中有关这方面的某些复杂问题。

　　[案例]

　　1983年帕基特不动产案（Estate of Paquette）。某加拿大公民于1975年死于美国佛罗里达州。死者的遗嘱立于加拿大，该遗嘱指定某加拿大公司为遗产管理人，并说明死者生前为加拿大居民。死者出生于加拿大，妻子是加拿大公民，生前在加拿大拥有企业和经营业务，并拥有两幢住房。1955年退休后，他在佛罗里达买了一幢住房，并填写了美国居民和公民的申请表，但一年后又撤回申请表。以后，他卖掉了加拿大的一幢住房，而每次到加拿大仅是为了与投资顾问和朋友会面。自然，美国政府表示有权对死者的部分财产征收遗产税。

　　然而，美国法院接受死者家属提出的申诉后判决的结果是，按美国遗产税的有关规定，死者的身份应是外国公民和非美国居民。法院从死者与加拿大方面的多份合同中查明，死者有保持加拿大居民身份的愿望。他曾在加拿大提交了纳税申报表，转让自己的专利发明权；平时他使用的是加拿大护照和加拿大驾驶执照；死者的汽车在加拿大境内购买、登记牌照和保险；他每年去加拿大是为了管理自己的投资和位于当地的财产。

　　法院不予认定死者有成为美国税收居民的愿望。死者在25年期间每年仅冬季才去佛罗里达，而且没有长期居住的愿望。因此，鉴于法院的判决，加拿大籍的家属可以免于承担美国的遗产税。可见，为了不发生类似的复杂问题（须知，美国法院也完全有可能作出不利于死者的加拿大家属的判决），最为适宜的方法是取得专业的财产管理服务，即信托公司。

　　在任何情况下，将财产转为信托公司管理是合法的使财产转移税最小化的方法。如果按照信托合同，财产转为受托人所有，那么即使财产的实际所有权转变为名义上的所有权，其法律上的所有者仍为信托公司。因为在形式上，财产的所有权没有发生任何变化，所以也就不存在遗产税的缴纳问题。委托人一般会在信托合同的条款中列入有关可能的遗产继承人和遗赠人的要求。信托关系的有利之处在于，根据委托人的声明，财产可以不受任何家属关系亲疏的限制而转移给任何一个人（而遗产税却正是要按家属的亲疏关系适用不同的税率）。在这以后，信托公司开始为新的由原先受益人选定的财产实际所有者的利益承担受托业务。于是，那些拥有大量财产而又不愿意在死后承担巨额遗产税的人纷纷涌向信托公司。

　　在财产赠与时，实际所有人也同样发生变更，但拥有全部财产权的法定所有人继续是信托公司。以后信托公司与新的财产所有人重新签订信托合同（信托合同一般都有限期），并且为该信托人的利益开始重新分配由信托公司取得的信托财产的所得。

　　在发生遗产和赠与的情况下，信托公司应该完全按原信托人的指示行事。借助于信托公司来掌握财产和资本不能产生负债。因为信托人有权取得财产所得，为此，为了自己的利益，信托人也必须控制业务的进程，并实际参与管理事项。就实质而言，信托管理人是一个受雇的专业管理人员，为财产所有者的利益服务。

　　个人国际税收筹划的界限和可行性

　　与公司国际税收筹划不同的是，个人国际税收筹划面临的是来自政府部门更为严格的限制。凡违反税法和隐瞒所得的自然人，面临的不仅是罚款，而且还可能是监禁。如此严厉的税法正说明，在大部分经济发达国家中，个人所得税起着主体税种的举足轻重的作用。

　　不少个人纳税人不如实申报自己的所得，特别是那些非法所得。他们采用现金结算的方法来逃避税务部门的跟踪调查，并通过其他人非法地将所得转移到避税地。这里必须指出的是，这些手法与税收筹划毫无共同之处。个人国际税收筹划要求纳税人首先是守法的个人，而且纳税人的行为不应引起税务部门的任何不信任。因此，对个人纳税人而言，来自政府部门的主要限制是，任何所要利用的计划和方法不能有悖于法律，因为任何隐瞒所得的企图都将受到税务部门的严惩。

　　为了防止个人纳税人大量迁移至个人所得税较低的国家，不少经济发达国家都强化自然人居民和公民身份的认定标准。根据美国《国内收入法典》第877节的规定，如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的，而放弃美国国籍移居他国，美国在该人移居后的十年内保留征税权；对其实现的全部美国来源所得和外国的有联系所得，按累进税率征税；出售位于美国的财产以及出售由美国人发行的股票或债券所实现的收益，被视为美国来源所得，美国税务当局通过对该人滞留在美国境内的银行存款、房地产等财产行使留置权，实行有效的征管，从其在美国的财产中扣除应纳税款。美国的这种方法强化了公民税收管辖权。这些国家与那些对自然人很有诱惑力的避税地国家（如摩纳哥、爱尔兰、塞浦路斯、瑞士等）所签订的税收协定规定，相互交换有关个人和个人银行帐户的信息。

　　类似的措施的确限制了高税国纳税人试图获取欧洲避税地国家居民身份的可能性。于是，有些纳税人的目光便投向了一些鲜为人知的异国避税地。为了避免高额的所得税，不少纳税人甚至不惜手段获取双重国籍，或者改变自己的国籍，而那些避税地欢迎的仅是能对当地经济作出大量投资的移民（如购买不动产、开办服务性行业和交通运输公司等）。

　　针对纳税人利用信托的这一财产权的“分离功能”、美国《国内收入法典》中列入了被称为“委托人信托”的特殊规定：一项信托的委托人，如果在该信托中保留相当大的控制与支配权，或在信托中享有一定比例（超过信托资产的5％）的“将来应享有的利益”，即被认定为是“委托人信托”，不能享受分离的规定，该委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。所谓“将来应享有的利益”，是指在若干年后信托终止时，可返回给信托人的信托资产。而那些大陆法系的国家（亦称罗马法系，包括除英国以外的大部分欧洲国家，以及亚洲、非洲、拉丁美洲的部分法语国家和地区）并不赞同信托这一概念的部分内涵。因此，在这些国家的财产所有者可能会设法改变自己的国籍，或者将自己的财产转移到更为有利的管辖区。然而，对于那些不动产的所有者来说，这种转移就显得十分困难。他们也许不得不放弃这些财产，转而到更为有利的国家购置新的不动产，或者将转让财产后的所得投资于新的项目。应该指出的是，不能轻率地与那些位于完全没有所得税国家的居民信托公司建立信托关系，因为从无税管辖区汇给收益人的所得，势必导致税务部门的嫌疑。

　　显然，将财产所得汇回自己的管辖区用于消费，还不如投资于国际金融市场中能带来新的收益的金融项目或购买不动产和交通工具等。资本应该带来收益、而资本收益又保证了资本本身的增值。此外，不少国家对资本收益丝毫不征税，也有的国家把它列为特殊项目，按差额征税待遇以较低的税率征税。例如，美国通常把长期资本收益的一半列入应税收入之内，其最高税率不超过25％。

　　为了克服免税旅游超市的消极影响，很多国家都加强了海关管理和外汇管制，如对个人携带商品出入境实行限量控制。欧洲联盟已作出规定，自1999年6月30日起，在欧盟成员国内部边界上的免税商店应停止营业，仅在统一欧洲的外部边界地区保留免税商店。这项措施不仅冲击了欧洲内部的旅游业，而且也削弱了边境贸易及其相应的生产企业。例如，法国戴高乐机场区域内原有110家免税商店，因上述规定每年可能将失去6亿法郎的收入。而与这些免税商店相关的生产企业也难以逃脱损失，仅一家法国的葡萄酒厂商每年将因此减少收入2.5亿法郎。今天，仍希望继续去免税商店购物的人只能另辟“旅游线路”，走出欧盟边界。例如，从法国到意大利就绕道瑞士，从丹麦到瑞典就绕道挪威。而非欧盟公民和居民则一切如旧。

　　最后，应再次指出的是，上述有关自然人的税收筹划与非公司企业有着直接的联系，因为从税收角度而言，非公司企业的纳税实体是该企业的所有者。他们可以去国外创建个体所有企业或合伙企业来开展商业活动，也可以将公司的基金转为信托管理，甚至可以通过自己的个体所有企业，利用免税旅游超市开展“穿梭”贸易。

　　这里的信托关系系统也同样适用于公司的国际税收筹划。为了减轻财产税的负担，可以在集团内部结构中建立内部企业信托，而财产的所有权以及财产所有权转让所得的支配权，在税收负担方面，与自然人组织的信托机制保持一致。在这里，仅仅是公司所得税（其中也包括信托公司）替代了个人所得税。

　　就信托的优势而言，除了所有其他促成因素外，还包括信托建立的快捷、收益人信息的保密，以及能把信托转移到税收上更有利的管辖区。如果所有一切没有任何违反法律之处，那么，不管是个人国际税收筹划，还是公司国际税收筹划，都可能利用信托关系机制来减轻财产税的负担。

　　个人所得税的最小化

　　个人国际税收筹划不仅仅是指自然人的税收筹划，它的主体还包括非公司法人，其所得被视作自然人即企业所有人的所得。在国外管辖区，选择对外经济活动的非公司法人形式（如个体所有企业、合伙企业），除了取决于所有一般因素外，还取决于公司与自然人在税收负担方面的区别。

　　在世界各国的税法中，公司所得税税率通常比个人所得税税率要低，这意味着应该刺激投资进程，而不应刺激利润的非生产性消费。但是，如果公司所得税与个人所得税的水平相差无几，或者认为个人所得税更为有利，那么可以在当地国家组建非公司企业。因为组建这类企业的手续相对要简单得多，而且对规定必需的注册资本额很低，甚至没有。

　　在这里，我们将讨论个人国际税收筹划中下列一些主要内容：

　　（1）个人所得税的最小化；

　　（2）不动产和动产税、财产所得税、财产利得税、遗产税和赠与税的最小化；

　　（3）增值税、消费税的最小化；

　　（4）利息、股息和特许权使用费预提所得税的最小化；

　　（5）个人国际税收筹划的界限和可行性。

　　为了便于对某些材料的分析和理解，我们将非公司企业组织放到这类企业的创建者自然人的地位上，将其人格化，而讨论的国际税收筹划主要适用于在外国管辖区从事对外经济活动的某些国家的公民。就税收影响而言，非公司法人与自然人之间没有原则上的差别。

　　1.个人所得税最小化概述

　　对于从事对外经济活动并拥有来自不同国家所得的自然人来说，要实现个人所得税的最小化，应该挑选个人所得税水平最低的管辖区作为自己的居住国。我们在解释税收管辖权时，已经了解了每个国家确定自然人居民身份的法定程序。这里主要的决定因素是一个自然人在某个报告年度在当地国家的居住时间长短（一般不少于183天）。而且，有些国家，如美国，把美国国籍认作税收居民的不可或缺的因素，而往往不考虑自然人的实际居住地点。据此，一个美国公民就很难利用个人所得税水平低的国家来实现税收的最小化。

　　我们可以从税收角度来挑选自然人最为理想的居住国。在发达国家中、包括加拿大（个人所得税最高税率为29％）、新西兰（33％）、美国（3 1％）。大部分国家的个人所得税水平可能都超过40％。当然，也可以挑选对外国公民不征收个人所得税的避税地作为自己的居住国。例如，在欧洲的摩纳哥和安道拉，没有个人所得税（但是在摩纳哥，对法国的公民和居民可能要征收法国的个人所得税）。

　　挑选避税地的唯一限制在于，自然人在该国的实际居住时间必须不少于183天，此规定由当地税务部门严格执行。这里我们可发现，在现代交通、通信和金融设施高度发展的条件下，对于某些经济活动，如管理位于国外的跨国企业，以及将所得汇入避税管辖区的个人银行帐户，这些时间的限制似乎不会带来很明显的困难。

　　然而，对于那些在其他国家从事专业活动，并想利用避税管辖区作为掩护的自然人来说，可能会出现一些麻烦事。在这种情况下，如在避税地不能通过183天居住时间的测定，那么就不能享受所有税收上的利益。例如，在摩纳哥逃避德国高所得税的德国著名网球选手波里斯。贝克，曾迫不得已从摩纳哥移民到美国。因为贝克经常在国外旅游，在一个纳税年度在摩纳哥未住满183天，据此，他失去了摩纳哥这个无税管辖区的居民身份。

　　对于那些从事独立专业劳务并获取高收入的人，或者那些专靠利息生活的人来说，贝克把无税管辖区作为居住国的例子是很有代表性并值得注意的。同样，非公司法人也可以在无税管辖区登记注册，通过这类企业开展对外经济活动（最好使业务成为离岸业务，在高税国进行无常设机构的经济活动），并使所得积聚在避税地。如果能成为该国的自然人居民，那么个人所得税最小化的优势就更明显了。

　　无税管辖区一般还竭力为自己的外国居民的交易活动保密，不愿意与发达国家的财政部门合作，以免构成对客户的威胁。正因如此，避税地不希望与别国签订双边税收协定，正是这个特征吸引了不少投资者前往避税地。

　　但是，也不应该忘记某些困难的方面。即使在摩纳哥，也并不是一切都很顺利和简单。摩纳哥的银行系统是置于法国控制之下的，1963年，两国还签订了有关调查法国资本转移到摩纳哥公国的协定。因此，对于法国公民来说，摩纳哥并不是理想的避税地。避税地经常成为非法所得的庇护所。1997年，在加拿大被曝光的与前加拿大总理马尔罗尼有关联的经济丑闻，便是利用避税地逃避税收的一个明证。

　　[案例]

　　在马尔罗尼的参与下，加拿大纽芬兰省省长佛朗克。穆尔斯和有着德国与加拿大双重血统的商人什莱伯尔出面促成了由欧洲空中客车工业公司（Airbus Industry）向加拿大航空公司（Air Canada）供应34架飞机的一笔交易，交易价值为18亿美元；以及由MBB公司向加拿大BBC公司供应直升飞机，价值为2450万美元。除此之外，他们还参与了在诺法斯科西亚省的Thyssen工厂的建设项目的合同。这些合同的中介佣金可能超过500万美元，当然，这类佣金的支付是不合法的。

　　由于美国波音（Boeing）公司对此心怀不满，并密切注视欧洲空中客车向自己的潜在客户的供货，黑幕终于被暴露于世。这笔业务的交易处于监督之下，德国《明镜》周刊对此跟踪调查，并公布了一些令人注目的细节，其中包括佣金的支付过程。空中客车公司、MBB公司和Thyssen公司支付的佣金进入了由什莱伯尔控制的在列支敦士登的控股公司（International Aircraft LeasingIAL）的帐户上，尔后又从列支敦士登转入苏黎士的瑞士银行公司（Swiss Bank Corporation SBC）的秘密帐号内。SBC这个帐号内的总额为3500万美元。

　　丑闻败露后，什莱伯尔向加拿大法院提出申诉，甚至还胜诉了，因为空中客车公司与IAL公司之间没有书面协议，不能证明向加拿大供应飞机与什莱伯尔、穆尔斯和马尔罗尼的个人参与交易两者之间的联系。以后，由于德国税务部门的干预，并认为什莱伯尔有隐瞒所得和逃税嫌疑，此案又被重新提出。其结果是，隐瞒所得和贪污的事实得以证实，而什莱伯尔不得不到瑞士逃避税务部门的追查，而马尔罗尼的名誉也因此被严重败坏。

　　从这件丑闻中引出的结论是，税务局是追究所有非法行为责任的最后终审机构，而通过在避税地开展业务（如在这个案例中的列支敦士登和瑞士），是隐瞒应税所得最为普遍的手法。当然，这个案例与个人国际税收筹划没有共同之处，个人国际税收筹划的任务是用合法的方法来达到税收的最小化。

　　2.个人国际税收筹划

　　为了不违反税法，不与税务部门发生摩擦，应该制定并非复杂的个人国际税收筹划。在这里，需要从税收角度为自己挑选最适合的居住国，成为该国的个人所得税的税收居民；应该研究自己国籍国和居住国的税法，以及相应的双边税收协定条款。

　　我国个人所得税法的纳税义务人，分为居民纳税人和非居民纳税人。

　　（1）居民纳税人。

　　居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，负有居民纳税义务，取得来源于中国境内和境外的所得，都应在中国依照税法规定缴纳个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住满365天。临时离境是指在一个纳税年度中一次离境不超过30天，或者多次离境累计不超过90天的，不扣减天数。如果在一个纳税年度中一次离境超过30天，或者多次离境累计超过90天，即为在一个纳税年度中没有在中国境内居住满365天，因而不负有居民纳税义务。纳税年度是指自公历1月1日起至12月31日止的期间。

　　在中国境内无住所，但是居住1年以上不满5年的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。对居民个人来源于中国境外的所得，已在境外依照所得来源地国家或者地区的法律规定缴纳的所得税税款，准予从其应在中国缴纳的税额中扣除，即用税额抵免法，消除重复征税。

　　（2）非居民纳税人。

　　非居民纳税人是指在中国境内居住不满一年的个人；或者在中国境内既无住所，又没有在中国境内居住，但却有来源于中国境内所得的个人。非居民纳税人只就从中国境内取得的所得，即来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。在中国境内无住所而短期在中国境内从事受雇活动的人员所取得的工资、薪金所得，同时具备以下两个条件的，可以免纳个人所得税：一是在一个纳税年度在中国境内连续或者累计不超过90天的（对来自与中国有税收协定国家的居民，可延长至183天）；二是其所得是由中国境外支付，并且不是由该雇主在中国境内的机构、场所负担的。

　　税收协定作为国际经济法，是缔约国参与制定并在完成法律程序后生效的。我国规定，在处理税收协定与国内税法不相二致的问题时，税收协定应处于优先地位，以不违反协定规定为准。凡是国内税法规定的征税条件、待遇或负担，严于或高于税收协定的规定，即应按协定执行；反之，如果国内税法规定的征税条件、待遇或负担，优于或低于税收协定的规定，在一般情况下，仍然按国内税法的规定处理，不能完全把税收协定作为国内税法来执行。

　　税赋的最小化

　　对于个人国际税收筹划来说，消费税（指广义的消费税）包括的主要税种有增值税、一般消费税（主要指对生活必需品和日用品的课税）和特种消费税（主要指对诸如奢侈品和有害商品如烟、酒等特定消费品的课税）。除了上述消费税以外，对进口商品和劳务征收的关税也会对消费者产生直接的影响。看来，这些税收的最小化机制十分简单，只要到价格最便宜的地方去购买商品和劳务，就能达到目的，因为产品的最终价格早已包括了所有应有的间接税。

　　为了实现增值税的最小化，最好到国外去购买价格便宜的商品，因为同类商品的国内外差价也反映了消费者对增值税的负担大小。众所周知，商品出口时，由于国内增值税的退税，商品出口价格中已不含增值税；然而在商品进口时，进口商品的价格随着关税和增值税的缴纳也相应地提高了。正是基于类似的计算，各国纷纷建立了免税商店系统，吸引了大量的外国游客。

　　在有些国家，外国人出示护照购买规定金额的任何商品（例如，在德国超过50马克），可以得到免税发票（tax free）。当外国游客离境时，可以凭免税发票和所购商品到海关指定的退税点索取退税，退税额约为商品价格的10％～15％。因此，在其他类似的情况下，游客在外国免税商店购买商品将比国内购物可便宜10％～1 5％左右，其差额就是本国游客入境时海关规定可免税携带入境的限量外国产品的增值税和关税的免税额。

　　要减轻一般消费税和特别消费税的税收负担，可以到这类税收较低的外国管辖区购买相应的消费品。例如，斯堪的纳维亚国家的公民到临近的欧洲国家购买香烟和酒，就可以大大地降低家庭开支。当然，必须考虑本国海关规定的可免税携带入境的商品限额。

　　很多国家专门为外国游客开辟了免征关税和消费税的商业特区，区内向外国游客供应各种贵重商品（如珠宝、家用电器和名牌汽车等）。由于外国游客在当地的商业网区大量购买商品和劳务，开发免税旅游超市的国家也相应获取了大量的外资。

　　阿拉伯联合酋长国是富裕的旅游者购买珠宝首饰、名牌汽车和贵重家用电器的真正的“购物天堂”。该国面对日益枯竭的石油和天然气资源，试图在国际市场中寻找新的立足点。在阿联酋的迪拜（Dubai）和沙迎（Sharjah），当地政府开辟了自由商业区。每天有大量的外国游客来到阿联酋，这些游客不仅仅是来观赏这方秀丽的沙漠绿洲，更是为了在这个购物天堂购买价廉物美的各主要国家的商品。自然，这也成为游客个人国际税收筹划的一个有效组成部分。

　　各国在边境开设的由海关管理的免税商店网络推动了免税商业的发展。世界上第一个免税商店是于1947年在爱尔兰的香浓机场建立的。免税商业系统是由爱尔兰的里安达航空公司（Aer Rianta）创建的，其经验很快地被其他公司所仿效。据统计，欧洲免税商业中商店网络的年销售额达到近50亿美元。其中、还包括世界上最大的葡萄酒市场，那里，每年要销售500万瓶正宗的法国葡萄酒。另据《经济学家》（The Economist）杂志估计，在伦敦希德罗机场免税商店购物，物价几乎可便宜五分之一。免税商店的优势不仅仅是无税，而且待出境的游客可以使用多国货币购物，从而又可利用汇率差价获得收益。

　　在市场国际化和个人消费者国际间流动加快的情况下，旅游超市取得了长足发展。

　　东欧、俄罗斯等国的中等收入的消费者纷纷走出国门，赴境外旅游。他们来到了临近的欧洲国家和中国，在当地购买比国内便宜得多的各种商品，从而减少了关税、消费税和增值税的支出。在统一的欧洲，此类情况更是普遍。由于边境的开放、交通设施的完善，以及消费者跨国流动的加快，边境贸易发展得很快。其中，边境贸易特别繁荣的边境地区有沃本罗（Obenro）-弗伦斯堡（Flensburg）（丹麦-德国）、马斯特里赫特（Maastricht）-列日（Liege）-亚琛（Aachen）（荷兰-比利时-德国）、康斯坦茨（Konstance）-克列茨灵盖（Kreclingen）（德国-瑞士）、埃里扎斯（Elizas）-巴登（Baden）（法国-德国）等。

　　这种双向旅游购物对双方国家的消费者都是有利的，既减轻了间接税，又减少了家庭开支；企业也可在这些地区扩大经营，从边境贸易或免税商业中获得一定的利润；政府对这类商业活动也适当给予鼓励；商品的销售国可以从外国人的购物中获得一定收益，如增加了就业机会和税收收入，发展了当地的基础设施。如果边境的旅游贸易呈单向发展，那么旅游购物者的居住国就会感到有一种损失，如外汇资金流向国外，无意中资助了外国生产者和商人，减少了税收收入。为了扭转这种负面效应，政府或是按国际市场价格调整国内价格，或是提高关税和其他非关税壁垒，限制无税贸易，对某些商品禁止进口。

　　按照个人国际税收筹划行事的消费者，会继续去那些能给外国居民提供税收优惠的国家，购买比本国价格低、质量好的商品。