臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01807號
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原告甲○○(原名:許.
乙○○(原名:許尚.
丙○
共同
訴訟代理人周春櫻律師
複代理人李明哲律師
被告財政部臺北市國稅局
代表人凌忠嫄(局長)
訴訟代理人丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件,原告不服財政部中華民國96年4月
2日臺財訴字第(略)號(案號:第(略)號)訴願決定,提起
行政訴訟。本院判決如下:
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要:原告之被繼承人許崇仁(已死亡)為中華醫院負責人,其
86年度綜合所得稅結算申報,原列報取自該醫院之執行業務所得為新
臺幣(下同)0元,嗣經被告查帳核定該醫院收入總額317,084,970
元、費用總額301,326,006元、全年所得額為15,758,964元,併課許
崇仁當年度綜合所得稅,核定綜合所得稅總額為17,165,908元、淨額
16,474,858元,復因許崇仁已死亡,被告乃對其繼承人即原告發單補
徵稅額5,682,307元。原告對中華醫院之實際所得人乙項不服,申請
復查未獲變更,提起訴願經決定駁回後,遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明:
(一)原告聲明:訴願決定及原處分某撤銷。
(二)被告聲明:原告之訴駁回。
三、兩造之爭點:被告以原告之被繼承人許崇仁為中華醫院之負責醫師,
將該醫院收入併計歸課其綜合所得稅,是否合法
(一)原告主張之理由:
按財政部86年11月21日臺財稅字第(略)號函釋「核釋醫院
、分某、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得,原則上,應
依本部68年1月9日臺財稅字第30123號函釋,以各該私立醫療
機構申請設立登記之負責醫師為對象,核課其執行業務所得;但
如經查明另有實際所得人者,應視個案情形,以實際所得人為對
象,依所得稅法第14條規定辦理。」原告之被繼承人許崇仁雖登
記為中華醫院負責人,惟該醫院並非其個人獨資經營,而係屬合
夥組織,許崇仁僅係登記名義負責人。該合夥組織共分某92股,
許崇仁君僅占其中1股,從而該醫院86年度經營之所得額,許崇
仁實際僅能以所占股數即1/92計算。被告核定其應補納稅額,未
依其實際所得分某比例歸戶課徵,竟令合夥持分某1/92之被繼承
人負擔全部稅額,即有未洽。
關於中華醫院係合夥出資經營,許崇仁就該醫院應負擔之權利義
務,僅能按其持股比例1/92計算,有如下事實可證:中華醫院
(原始)合夥契約書開宗明義載明:
立合夥契約書人趙佩文等92人旨趣相投,共同出資購得臺北市○
○路○段房屋及建築基地與中華開放醫院全部醫療設備…合夥
人共同出資取得上項不動產,其權利與義務如次:(一)依出資
數登記持分某有數,並各按持分某分某權利義務;中華醫院坐
落土地即臺北市○○區○○段3小段第586、587地號(重測前
為坡心段449-2地號等7筆),67年由原始股東趙佩文等92人購
置時,即依前揭合夥契約條文第1條第1項規定,登記土地所有
權持分某為1/92;嗣中華醫院各合夥人陸續自89年起將持分某
予大安醫院管理顧問公司,大安公司亦係逐次陸續依所購持分某
第辦理所有權移轉登記,迄今大安公司已取得87/92之土地持分
。被告自承中華醫院89年度係以合夥方式核課稅額。
次按,被告認定本件應補徵稅額之依據,係依中央健康保險局(
下稱健保局)通報資料認定中華醫院收入總額,顯然該醫院所得
均為執行醫療業務而產生。而依系爭合夥契約即中華醫院章程,
其中第2章股東(合夥人)第5條、第10條規定內容可見,健保
局給付予中華醫院之診療費用,係由各股東醫師取得其中80%,
是各股東醫師除租金利益外,均另受有中華醫院診療費用80%之
利益分某,如以86年度中央健康保險局給付之醫療費用額317,08
4,970元計算,其中80%即253,667,976元部分,實質上均由各
股東醫師取得,中華醫院僅取得其中20%即63,416,994元。是證
人何驊所稱醫院所得額都是歸到醫院負責人一節,顯係指中華醫
院收入總額20%,而非全部收入;且股東醫師除租金利益外,均
另受有診療費用80%之分某,堪予認定。被告逕認各股東醫師除
使用房屋租金方式受盈餘分某外,別無其他利益云云,並認中華
醫院產生之實質經濟利益均應歸於醫院負責人許崇仁,顯與上揭
章程規定內容不符,而有認定事實未依卷內證據資料之違法,亦
與實質課稅原則相違背。
再按,中華醫院所取得之20%醫療費用部份,其處理方式依章程
第7章會某第33條規定內容,顯見中華醫院之稅捐負擔應由合夥
之中華醫院負責,此即證人何驊證述「…醫院所得都是歸到醫院
負責人,由醫院負擔…」等語之真意,實無從由此認定中華醫院
之全部所得均屬許崇仁個人享有。此再對照原告所提呈之原證5
載明:「本人個人綜合所得稅(86年)應繳218,149元已與中華
醫院結清,此後若有任何補稅或退稅均與本人無關。許崇仁,證
明人何驊」等語益明。退萬步言,縱認中華醫院所得仍應歸於負
責醫師即原告之被繼承人許崇仁,被告未慮及該醫院僅取得診療
費用中20%即63,416,994元,逕予認定收入總額為317,084,970
元,而核定應補徵稅額5,682,307元亦有未洽。
(二)被告主張之理由:
被告係依登記之負責醫師,核定許崇仁86年度執行業務所得15,7
58,964元。原告雖訴稱中華醫院係屬合夥組織,許崇仁僅係登記
名義負責人,依合夥契約書記載,該合夥組織係由趙佩文等92人
所組成,故許崇仁僅係92位合夥人之一,執行業務所得亦應依該
比例核算云云。
惟查,稅捐稽徵機關在核定稅額過程中,須納稅義務人協同辦理
者所在多有,學理上稱為納稅義務人之協力義務,包括申報義務
、記帳義務、提示文據義務等,納稅義務人違背上述義務,在行
政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果,而減
輕稽徵機關之證明程度。許崇仁為中華醫院設立登記之負責人,
原告雖主張其僅登記名義負責人,惟未見其於事實發生之年度辦
理結算申報時,由其(代表人)檢附聯合執業合約書,載明各執
行業務者之姓名、身分某統一編號、戶籍地址、分某盈餘比例及
收支處理方式等事項供核,亦未見如原告等所述,其他合夥人確
有申報各年度取自該醫院之執行業務所得資料,從而被告依首揭
規定與函釋意旨,以中華醫院申請設立登記之負責醫師為對象,
將該醫院所得歸課許崇仁之執行業務所得,洵無不妥。
茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅,自應提供具體相關事證,
以實其說,惟經被告函請提示相關足資證明之文件供核,迄未見
復,亦未能提供資金確有流向所指之案外合夥人之具體資料供核
,參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例:「當事人主張事
實,須負舉證責任,倘其所提出之證據,不足為主張事實之證明
,自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院94年度判字第
1842號判決:「租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消
滅要件事實,應由納稅義務人負舉證責任。」意旨,被告以原告
所提土地異動清冊資料,尚難核認訴外人有收取系爭所得之事實
,將中華醫院所得歸課其設立登記負責醫師許崇仁執行業務所得
,並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時,被告之代表人為許虞哲,嗣於訴訟中變更為凌忠嫄
,茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟,經核無不合,應予准許。
二、按「本法所稱執行業務者,係指律師、會某、建築師、技師、醫師
、藥某、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以
技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額,以其全年左列各類所得
合併計算之:……第二類:執行業務所得:凡執行業務者之業務或演
技收入,減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理
費,或收取代價提供顧客使用之藥某、材料等之成本、業務上雇用人
員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
」所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類前段定有明文。又「
本法第14條第1項有關納稅義務人死亡遺有財產者,其依法應繳納之
稅捐,由左列之人負繳納義務。…二、無遺囑執行人者,為繼承人及
受遺贈人。」「執行業務者聯合執業之合約,須載明各執行業務者之
姓名、身分某統一編號、戶籍地址、分某盈餘比例及收支處理方式等
事項,並應於事實發生之年度辦理結算申報時,由代表人檢附聯合執
業合約書,變更、註銷時亦同。」亦為稅捐稽徵法第4條第1項第2
款及執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。
三、本件原告之被繼承人許崇仁登記為中華醫院之負責人,其86年度綜合
所得稅結算申報,原列報取自該醫院之執行業務所得為0元,經被告
查帳核定該醫院收入總額317,228,970元、費用總額301,042,036元
及執行業務所得為16,186,934元。因許崇仁死亡,原告就被告核定該
醫院收入、利息支出及公會某、事業費部分,以中華醫院之代表人於
90年8月29日申請復查,經被告改依更正程序辦理,准予追減許崇仁
取自中華醫院執行業務收入144,000元、准予追認必要費用
287,970元,更正核定執行業務所得15,758,964元,併課許崇仁綜合
所得稅,核定綜合所得稅總額為17,165,908元、淨額16,474,858元
,而對其繼承人即原告發單補徵稅額
5,682,307元。原告以中華醫院為合夥組織,許崇仁僅為合夥人之一
,不應將該醫院全部所得歸課許崇仁綜合所得稅為由,循序申請復查
及提起訴願,均遭決定駁回之事實,為兩造所不爭,並有許崇仁前開
申報書、被告審查報告、核定通知書、更正核定通知書、原告復查申
請書及上開復查決定書、訴願決定書附卷可稽(見原處分某第391-38
9、340-344、20-53、62-67、1-13頁),堪信為真實。
四、原告起訴主張:許崇仁於86年度雖登記為中華醫院負責醫師,惟該醫
院非其個人獨資經營,而屬合夥組織,許崇仁僅係92股合夥人之一,
只應歸課該醫院1/92所得額予許崇仁,方符實質課稅原則;況縱認中
華醫院所得仍應歸於負責醫師許崇仁,但依系爭合夥契約所附章程約
定,各股東醫師除租金利益外,均另受有診療費用80%之利益分某,
中華醫院僅取得其中20%,被告將全數所得歸課許崇仁綜合所得稅,
亦有違誤等語。故本件之爭執,在於被告以被繼承人許崇仁為中華醫
院之負責醫師,將該醫院之所得額併計其執行業務所得,歸課綜合所
得稅,是否合法
五、經查:
(一)按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第
133條前段定有明文,此係因撤銷訴訟之當事人,分某為公權力主
體之政府機關及人民,兩造間存在不對等之權力關係,且政府機關
之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性,難為人民所瞭解,且每
涉公務機密,人民取得相關資料常屬不易,為免人民因無從舉證而
負擔不利之效果,而有上述規定;是於撤銷訴訟,證據之提出非當
事人之責任,法院依職權調查得代當事人提出,當事人固無所謂主
觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度,仍不免有要件不明之情
形,故當事人仍有客觀之舉證責任,民事訴訟法第277條規定:「
當事人主張有利於己之事實者,就其事實有舉證之責任。」於上述
範圍依行政訴訟法第136條之規定,仍為撤銷訴訟所準用。又負擔
處分某要件事實,基於依法行政原則,為原則事實者,是如所得稅
有關所得計算基礎之進項收入,包括納稅義務人有該項所得暨其金
額,依上開規定,固應由稅捐稽徵機關負舉證責任,然稽徵機關如
已盡證明之責後,納稅義務人如抗辯其不實並提出反對之主張者,
即應負證明之責,合先敘明。
(二)次按,中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書,
始得充任醫師,醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登
記,領取執業執照,並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機
構為之,醫師之診療費應由醫療機構依規定收取,此觀行為時醫師
法第1條、第8條、第8之2條、第20條規定甚明。又「本法所稱
醫療機構,係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫
療機構,係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師,係指醫
師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業,應向所
在地直轄市、縣(市)主管機關申請核准登記,經發給開業執照,
始得為之;其登記事項如有變更,應於事實發生之日起30日內辦理
變更登記。前項開業申請,其申請人之資格、申請程序、應檢具文
件及其他應遵行之事項,由中央主管機關定之。」「醫療機構收取
費用之標準,由直轄市、縣(市)主管機關檢定之。」亦為行為時
醫療法第2條、第4條、第10條第2項、第15條、第21條所明定
。因此醫療機構(如醫院、診所等)乃由醫師設立以執行醫療業務
之機構,並非營利事業,未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者
,不得充任醫師,無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述,醫師
係所得稅法所指之執行業務者之一,就其在醫療機構執行業務所得
,扣除必要之成本、費用後,自應與其他所得合併計算申報繳納所
得稅。
(三)復按,「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之
精神:依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公
平原則為之。」業經大法官釋字第420號解釋在案,由資產或事業
所生之收益,原則上應歸屬於所有人即名義人,然形式上名義人並
未享受資產或事業所生之收益,實質上享受課稅物件所帶來之經濟
利益者另有其人時,即應歸屬於實際享受者,此即實質課稅原則。
而此項原則對納稅義務人及稽徵機關,無論有利或不利均應一體適
用;財政部86年11月21日臺財稅第(略)號函核釋:「醫院、
分某附設門診或診所等私立醫療機構之所得,原則上應以各該私立
醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象,核課其執行業務所得;
但如經查明另有實際所得人者,應視個案情形,以實際所得人為對
象,依所得稅法第14條規定辦理。」即係上述實質課稅原則之落實
,稅捐稽徵機關辦理相關案件,自應適用。故依前所述,原告之被
繼承人許崇仁依醫療法登記為中華醫院負責醫師,並在該醫院執行
醫療業務,86年度綜合所得稅結算申報且已申報該醫院之執行業務
所得,則被告以此認該醫院之收入,即屬負責人即被繼承人許崇仁
之執行醫療業務所得,於法洵屬有據,堪認已盡其舉證之責。原告
主張中華醫院為合夥組織,許崇仁僅為92股合夥人之一,只應歸課
1/92所得額,自應另行舉證以實其說。
(四)原告主張中華醫院非許崇仁個人獨資經營,而係屬合夥組織,
許崇仁僅係登記名義負責人,該合夥組織共分某92股,許崇仁僅占
其中1股云云,固提出合夥契約書、土地登記簿、協議書為據,並
聲請傳訊證人何驊、邵平華為證。惟查,「稱合夥者,謂二人以上
互約出資以經營共同事業之契約。前項出資,得為金錢或其他財產
權,或以勞務、信用或其他利益代之。」為民法第667條第1、2
項所明定觀諸系爭合夥契約書記載:「立合夥契約書人趙佩文等92
人(如附表)茲旨趣相投,共同出資,購得坐落…房屋一棟及該建
築基地與中華開放醫院全部醫療設備,為維持共同利益,特議定共
同遵守事項如左:一、合夥人共同出資取得之上項不動產,其權利
與義務如次:(一)、依出資數登記持分某有數,並各按持分某分
擔權利義務…二、合夥人為服務社會,發展醫療事業,同意將上項
房屋及醫院全部設備繼續開設中華醫院,租與醫院開業者經營之,
其租賃要點如次:(一)、于中華醫院存續期間長期租用,中途或
每期租賃期滿,除非三分某二以上合夥人另有共同意見,得為他用
外,不得藉任何理由變更。(二)、房屋租金及押金得視物價指數
及房屋租賃市價,雙方應于每年4月30日前協議調整之。…五、合
夥之決算及分某利益,于每屆會某年度終為之,分某損益之成數按
照各合夥人出資額定之。
六、合夥存續期間定為10年即自67年5月1日至77年4月30日。期
間屆滿前兩個月再行議定。…」等情可知(見本院卷第49頁),原
告所指之合夥原始係以買受中華醫院硬體設備者所共同組成,並以
該房屋、設備為出資;惟該合夥契約僅至77年4月30日止,其後是
否有協議續約或另訂契約,其期限屆滿後之契約內容為何,均尚待
證據證明。
(五)而證人即原告主張中華醫院合夥人之一何驊於本院另案95年度
訴字第1877號許崇仁87年度綜合所得稅案審理時,到庭具結證稱:
「(提示原證一中華醫院的合夥契約書,是否為本件合夥契約合夥
人)是的。」「(合夥期間於77年4月30日屆滿後,合夥有無解
散)屆滿後沒有解散,合夥是於8、9年前才解散的,中華醫院
存續的一天,合夥就存續,後來中華醫院轉手給大安醫院顧問公司
,當時是將股權股份賣掉…,我那時在中華醫院看病並當醫生,我
們所有的合夥人都有參與中華醫院的股份經營,當時我們是一群由
三軍總醫院退休的醫生,連同本來的股東合夥成立了中華醫院,趙
佩文他也是股東之一,而趙克璣是放射科的醫生,他是用他女兒趙
佩文的名義加入。」「…領錢後才結束合夥,就是90年以後才結束
合夥…」等語在卷(見本院卷第133頁),並有上揭與證人所述相
符之土地登記簿、協議書(合夥權益轉讓予大安公司之協議書)可
稽(見本院卷第57-98頁),故上開合夥於77年4月30日之後,仍
有延續之事實,即堪信為真實。
(六)惟查,關於中華醫院合夥之盈餘分某,係以醫院使用房屋租金
方式給付,除租金外,合夥人別無其他利益之分某乙節,業據證人
即中華醫院會某主任邵平華於上開案件審理時結證:「(於中華醫
院任職嗎)我任職過,我原先擔任會某,後來升為會某主任,77
年之後,合夥還有繼續,因為我是會某主任,他們合夥的盈餘分某
都是用房租金的方式發放,直到88年間被大安買走為止…醫院如果
沒有錢繳稅的話,會某醫院跟銀行貸款,有時候也會某給合夥人發
放的房租金中減除……有關於給各合夥人的房租金是每個月發放,
是由合夥人開會某定,每年每月應給多少的房租金利益,我就會某
執行,而給的房租金都會某立扣繳憑單,因為房屋與土地都是合夥
人的,就相當於合夥人把房屋與土地租給中華醫院…」等情在卷(
見本院卷第131-132頁),並為原告等所不爭,足見87年度中華醫
院縱係合夥,惟合夥人除取得出資房屋租金名目之利益外,別無其
他利益,洵堪認定。
(七)又查,執行業務者為供執行業務使用所承租之房屋租金乃屬執
行業務之費用;而執行業務者之所得額係以執行業務之收入,減除
業務所需房租及其他直接必要費用後之餘額。本件中華醫院即便於
86年間仍屬合夥組織,然合夥人除取得租金名目之利益外,別無其
他利益之分某;被告且已核准該醫院於系爭年度列報18,609,477元
之房屋租金支出,亦有審查報告附卷可稽(見原處分某第344、34
6頁),顯然就該醫院收入減除該租金後計算之所得額,再無何盈
餘歸於其他任何合夥人,是醫院所得仍應歸於當時負責醫師即原告
被繼承人許崇仁,此觀證人何驊證述:「…醫院的所得都是歸到醫
院負責人,由醫院負擔」等語(見本院卷第133頁倒數第10-11行
),及中華醫院致被告所屬大安稽徵所載明:該院86年度所得已併
入許崇仁執行業務所得申報之函甚明(見本院卷第135頁);遑論
原告之被繼承人許崇仁於系爭86年度亦未於辦理年度結算申報時,
提出任何聯合執業之合約供被告審核。此外復無法查明中華醫院收
入另有何其他實際所得者,從而,被告仍以登記之醫院負責人亦即
原告之被繼承人許崇仁為對象,核課其執行業務所得,揆諸上開規
定及函釋意旨,並無不合。原告主張被繼承人許崇仁僅需按1/92合
夥股數比例計算歸課執行業務所得額云云,尚無可採。
(八)原告雖又辯稱:中華醫院所產生之實質經濟利益,除以租金方
式分某予合夥醫師外,各股東醫師均另受有診療費用80%之利益分
配,中華醫院僅取得其中20%云云,並提出系爭合夥契約附件之中
華醫院章程為憑。惟查,觀諸上揭中華醫院章程第5條規定:「各
股東醫師基本權利義務均等,在醫院內均以主治醫師應診,但均需
具有教學醫院主治醫師資格。」第10條規定:「診療勞務費用分某
原則,百分某二十歸醫院,百分某八十歸『醫師』。嚴禁醫師私下
收費…。門診以股東醫師優先安排,住院病人之會某以股東醫師為
對象,門診及急診病人未經指明主治醫師者以股東醫師優先。」(
見本院卷第56頁);及證人即中華醫院會某主任邵平華證稱:「77
年之後,合夥還有繼續,因為我是會某主任,他們合夥的盈餘分某
都是用房租金的方式發放,直到88年間被大安買走為止,……而醫
院與醫生是二八拆帳,關於每位醫生的執行業務所得都會某立扣繳
憑單,有關於給各合夥人的房租金是每個月發放,是由合夥人開會
決定,每年每月應給多少的房租金利益,我就會某執行,而給的房
租金都會某立扣繳憑單,…」等情(見本院卷第131-132頁)可知
,關於上揭章程規定,係規範中華醫院與實際提供診療勞務之醫生
間診療勞務所得之分某原則,與該醫院合夥人之盈餘分某無關;申
言之,具備主治醫師資格之合夥人(即股東醫師)係因在中華醫院
實際提供診療服務,故得與該醫院內其他提供診療勞務之醫師,依
上開章程約定享有中華醫院診療費用80%之利益分某,並非所有合
夥人無論有無實際提供診療勞務,均得分某中華醫院診療費用80%
之利益。再者,被告就中華醫院於本年度實際分某與該醫院醫師之
診療費用利益,經核對與其填報開立之扣繳憑單相符,已全數核准
減除其列報68,308,324元之「醫師提成」支出在案,亦有被繼承人
許崇仁申報中華醫院執行業務者損益表及被告上揭審查報告可稽(
見原處分某第344、389頁),原告主張合夥人除租金外,尚分某
中華醫院80%診療費用之盈餘分某,及被告未減除該醫院分某予該
等股東醫師之診療費用利益云云,顯有誤解,亦無足取。又本件事
證已臻明確,原告請求再傳訊證人何驊、邵平華到庭作證,本院認
無必要,併予敘明。
六、綜上所述,被告以原告之被繼承人許崇仁於86年度為中華醫院登記負
責醫師,有關該醫院於該年度之所得應歸課為許崇仁之執行業務所得
,並因其已死亡,乃向其繼承人即原告發單補徵稅額5,682,307元之
處分,於法並無違誤,訴願決定予以維持,亦無不合,原告仍執前詞
,訴請撤銷,為無理由,應予駁回。
據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第98條第1項前段、
第104條、民事訴訟法第85條第1項前段,判決如主文。
中華民國97年3月26日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍
法官蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理
由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上
訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年3月26日
書記官李淑貞
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