高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00228號
原告甲○○
訴訟代理人丙○○
被告雲林縣稅捐稽徵處
代表人乙○○處長
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國96年
4月11日府行法字第（略）號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如
下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、緣原告所有坐落雲林縣褒忠鄉○○段987、1020地號等2筆土地（下稱
系爭土地，訴願決定書將後者誤載為同段1021地號，按該2筆土地於
重測前為同鄉○○○段195之94及195之36地號），於民國（下同）9
1年8月26日出售予臺灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司），
原告並於同年9月2日向被告所屬虎尾分處（下稱虎尾分處）申報土地
增值稅，經虎尾分處核發土地增值稅繳款書，原告繳納後持憑繳納收
據於91年10月3日向雲林縣虎尾地政事務所（下稱虎尾地政事務所）
辦竣系爭土地買賣移轉登記。嗣原告於94年12月13日向被告申請因系
爭土地係於78年6月24日原告之妻林顏閃死亡辦理夫妻聯合財產更名
登記取得，請改按78年6月原告之妻死亡當時之公告現值為前次移轉
現值，重新核計土地增值稅並退還溢繳稅款，經虎尾分處95年11月15
日以雲稅虎字第（略）號函否准其申請。原告不服，提起訴願，
亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：
（一）依遺產及贈與稅法第1條之規定及最高行政法院60年判字第37號判
例意旨，本件原告對於系爭土地有依法辦理遺產稅之申報。
（二）按不論系爭土地是否為原告之妻之原有財產或特有財產，所有權人
死亡皆應依法申報遺產稅，而政府機關依法核發之文件當然具有法
律上效力，既然具有法律效力，即表示其文書內容具有公信力。本
件系爭土地因合法申報遺產並經核發「遺產稅免稅證明書」，則系
爭土地之原地價已因此行為而變動，不以原告是否據此為繼承登記
為必要。且因系爭土地地價實質上已經因法律原因而變動，故主管
遺產稅之機關應將資料納入「課稅系統」，使土地增值稅主管機關
或管理地價之地政處及地政事務所能為一致之判斷。
（三）本件系爭土地原為原告之妻林顏閃於66年取得，當時系爭土地公告
現值為每平方公尺新臺幣（下同）216元，至78年林顏閃去世當時
系爭土地公告現值為每平方公尺850元，而被告核課遺產稅時既以
被繼承人「死亡時」當期之土地公告現值為基準，卻於原告申報土
地增值稅時復以66年系爭土地公告現值每平方公尺216元為原地價
計算其漲價總數額核課土地增值稅，顯有重複課稅之虞。
（四）次按，依法申報遺產稅之土地既經主管機關核發「遺產稅免稅證明
書」，且實質上系爭土地已經變動原地價，則不論系爭土地嗣後係
以「繼承」或「名義變更」之事項由新所有權人取得，其依法變動
之原地價當然從屬於新所有權人之法律權利（即土地登記非地價變
更之絕對原因，繼承為繼受取得，原地價為繼承權利之一，不因無
登記而無效）。新所有權人持此法律權利文件（即遺產稅免稅證明
書）於出售該土地時，要求據以核課土地增值稅，自屬有據云云，
請求虎尾分處95年11月15日雲稅虎字第（略）號原處分及訴願
決定，並請求被告依原告之申請就系爭土地作成按「遺產稅免稅證
明書」所載77年7月之公告土地現值每平方公尺850元核課土地增值
稅，及退還原告溢繳之土地增值稅105,284元之行政處分。
三、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總
數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依
法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土
地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核
定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、
規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾
經移轉之土地，其前次移轉現值。」「前項第1款所稱之原規定地
價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現
值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公
告現值。」土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第2項分別定有
明文。又「土地係採『更名』方式登記，非屬移轉，故於更名登記
時不課徵土地增值稅，嗣後再次移轉時，應以更名登記前該土地之
原規定地價或前次移轉現值為計算土地漲價總數額之基礎。」「查
聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產
外，依民法第1017條第2項規定應屬夫所有，故如妻先於夫死亡，
除就妻之原有財產或特有財產課徵遺產稅外，其餘以妻名義登記之
財產，不應併入妻之遺產課稅，惟應將其名義變更為夫所有．．．
。」「關於夫妻聯合財產之更名登記，除妻先於夫死亡者，業經本
部64年6月23日臺內地字第636720號函規定准由夫填具保證書以辦
理外，其餘均應由妻本人會同申請．．．。」「．．．『查聯合財
產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依
民法第1017條第2項規定，應屬夫之所有，如變更為夫名義時，僅
係登記名義之變更，尚非所有權之移轉，應准以更名登記方式辦理
登記。』為本部63年6月6日臺內地字第583274號函所明釋，惟妻於
婚姻關係存續中取得之不動產，經登記為妻所有，是否屬於妻之原
有財產或特有財產，係屬夫妻財產之內部關係，地政機關無從認定
，倘當事人持憑稅捐機關發給之遺產稅繳納或免納證明書申辦繼承
登記時，地政機關應予以受理。」分別為財政部83年8月12日臺財
稅字第（略）號函、財政部63年9月3日臺財稅第36494號函、內
政部66年9月29日73台內地字第746226號函及內政部73年7月23日73
臺內地字第243468號函所釋示。
（二）本件爭點在於原告之妻死亡後，系爭土地究係因原告繼承取得所有
權或係因夫妻財產更名登記為原告所有。查系爭土地虎尾地政事務
所之登記名義為「夫妻聯合財產更名登記」，嗣原告向該機關申請
調整原地價而遭否准，因地政機關原地價之核定，對被告稅捐核課
有要件事實效力，原告如對原地價不予調整不服，應非向被告請求
，先予敘明。
（三）經查，本件原告之妻於78年6月24日死亡，與原告係為74年6月5日
修訂民法夫妻財產制以前結婚之夫妻，適用聯合財產制，且系爭土
地係於74年6月4日修訂夫妻財產制以前取得之不動產，關於法定財
產制中妻死亡時以妻名義登記之不動產課稅原則，應以財政部65年
7月2日臺財稅第34362號函：「夫妻採法定（聯合）財產制者，在
婚姻關係存續中，以妻名義登記之不動產，如妻先夫死亡時，該項
不動產，仍應依本部63年9月3日稅第36494號函規定辦理；惟在未
辦理變更名義為夫所有前，不得視為妻之遺產為繼承登記。稽徵機
關查悉此類案件後，應於1個月內填發通知書通知當事人辦理變更
名義登記，地政機關即憑此通知書予以受理，不再核發遺產稅證明
書。」之意旨處理。系爭土地於原告辦理遺產稅申報時，原告視系
爭土地為「妻之原有財產或特有財產」而領有「遺產稅免稅證明書
」，但原告就系爭土地依土地稅法辦理登記時，原告卻向虎尾地政
事務所申請「夫妻聯合財產更名登記」，且檢具切結書表示系爭土
地非屬「妻之原有財產或特有財產」，而辦竣夫妻聯合財產更名登
記。嗣系爭土地出售在計徵土地增值稅時，原告主張系爭土地地價
有依法變動，並有政府機關核發之「遺產稅免稅證明書」為憑，實
有重大明顯瑕疵。
（四）再查，系爭土地原登記為原告之妻林顏閃所有，林顏閃於78年6月2
4日死亡，原告以「夫妻聯合財產更名登記」為原告之名義，原告
曾請求虎尾地政事務所就系爭土地調整原地價，經雲林縣虎尾地政
事務所以95年4月12日虎地3字號（略）號函復原告：「．．．
另臺端申請依『遺產稅免稅證明書』作為釐正原地價乙事，依據內
政部81年2月19日台（81）內地字第（略）號函說明1：『夫妻聯
合財產制中，以妻登記之土地，於夫死亡時合併夫之其他財產計課
遺產稅後．．．不論有無辦竣繼承登記，均應依繼承時之公告現值
作為原地價．．．』，就上開函規定如『夫死亡』之情況下『遺產
稅免稅證明書』可作為釐正地價之依據。但本案係妻死亡後，由臺
端辦理『夫妻聯合財產更名登記』，依據內政部73年7月23日臺內
地字第243468號函說明2：『．．．如變更為夫名義時，僅係登記
名義之變更，尚非所有權之移轉．．．。』依法不予調整原地價，
前經本所分別以94年9月28日虎地3字第（略）號及95年3月10
日虎地3字第（略）號函覆在案。」據此，被告依土地稅法第4
3條規定以登記名義及地政機關不予調整原地價之決定而否准原告
退稅申請，依法有據。
（五）次按，內政部訂頒「夫妻聯合財產更名登記審查要點」第1點及第4
點分別規定：「夫妻聯合財產中，民國74年6月4日以前以妻名義登
記之不動產，於民國86年9月27日以前，夫或妻一方死亡或夫妻均
死亡者，仍推定為夫所有，除妻之原有財產或特有財產外，得申辦
更名登記為夫所有。」「妻因自耕而取得之耕地屬於妻之特有財產
，嗣後縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫之所
有。」再參照法務部82年8月26日法（82）律字第18060號函：「民
法親屬編於74年6月3日修正公布（同年6月5日施行）時，財將民法
第1017條第2項：『聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有
財產之部分，為夫所有』刪除，並將第1項修正為：『聯合財產中
，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為
夫或妻之原有財產，各保有其所有權。』故於修正公布施行前，聯
合財產中以妻名義取得而非屬妻之原有或特有財產者，其所有權為
夫所有，得依『夫妻聯合財產更名登記審查要點』第1點辦理更名
登記為夫；於修正公布施行後，以妻名義取得之財產，所有權為妻
所有，不得更名登記為夫．．．。」及上開內政部73年7月23日73
臺內地字第243468號函，可知，夫妻聯合財產中，除妻之原有財產
或特有財產外，得辦理更名登記為夫之所有，因以妻名義登記之不
動產，是否屬於妻之原有財產或特有財產，地政機關無從認定，倘
當事人持憑遺產稅證明書申辦繼承登記，地政機關應予以受理。準
此，除耕地或另有具體事證外，如辦理更名登記者，似應推定為非
妻之原有財產或特有財產，如辦理繼承登記者，似應推定為妻之原
有財產或特有財產，有關被繼承人死亡並於稽徵機關核發遺產稅免
稅證明書後，其配偶（亦為繼承人）始向地政機關辦理夫妻聯合財
產更名登記並於取得系爭土地所有權後再移轉時，其前次移轉現值
如何認定乙案，事涉該筆土地是否屬於妻之原有財產或特有財產之
認定問題（財政部95年9月11日臺財稅字第（略）號函參照）
，如辦理繼承登記後再移轉土地所有權，其土地增值稅漲價總數額
之核計，應依土地稅法第31條第2項：「前項第1款所稱之原規定地
價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現
值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公
告現值。」之規定辦理；如辦理更名登記後再移轉土地所有權，應
依土地稅法第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該
土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列
各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土
地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現
值。」之規定辦理，此亦為上開財政部83年8月12日臺財稅字第000
000000號函釋所闡明。則本件原告原所有之系爭土地，係以「夫妻
聯合財產更名登記」取得，自應推定為非妻之原有或特有財產，其
更名登記後再移轉土地所有權，自應依土地稅法第31條第1項第1款
規定，核計土地增值稅，原告之訴並無理由等語，請求判決駁回原
告之訴。
四、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數
額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈
與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價
總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報
移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後
，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地
，其前次移轉現值。」「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權
條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得
之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」分別為土
地稅法第28條、第31條第1項第1款、第2項所明定。次按「說明．．
．土地係採『更名』方式登記，非屬移轉，故於更名登記時不課徵土
地增值稅，嗣後再次移轉時，依前開條例規定，應以更名登記前該土
地之原規定地價或前次移轉現值為計算土地漲價總數額之基礎。」「
查聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產
外，依民法第1017條第2項規定應屬夫所有，故如妻先於夫死亡，除
就妻之原有財產或特有財產課徵遺產稅外，其餘以妻名義登記之財產
，不應併入妻之遺產課稅，惟應將其名義變更為夫所有。」「關於夫
妻聯合財產之更名登記，除妻先於夫死亡者，業經本部64年6月23日
臺內地字第636720號函規定准由夫填具保證書以辦理外，其餘均應由
妻本人會同申請．．．。」「．．．『查聯合財產中，以妻名義登記
之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依民法第1017條第2項規
定，應屬夫之所有，如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非
所有權之移轉，應准以更名登記方式辦理登記。』為本部63年6月6日
臺內地字第583274號函所明釋，惟妻於婚姻關係存續中取得之不動產
，經登記為妻所有，是否屬於妻之原有財產或特有財產，係屬夫妻財
產之內部關係，地政機關無從認定，倘當事人持憑稅捐機關發給之遺
產稅繳納或免納證明書申辦繼承登記時，地政機關應予以受理。」分
別為亦為財政部83年8月12日臺財稅字第（略）號函、財政部63年
9月3日臺財稅第36494號函、內政部66年9月29日臺內地字第746226號
函及內政部73年7月23日73臺內地字第243468號函所釋示。查上開函
釋係對民法親屬篇施行法第6條之1規定下所為之更名登記取得土地者
，於土地再行移轉核計其土地增值稅時，有關其前次移轉日期及現值
認定之問題所為之釋示，其內容經核與土地稅法第31條第2項、平均
地權條例第38條第2項規定之意旨無違，本院自得適用，先此說明（
按土地稅法與平均地權條例有關土地稅，概齊一規定，依平均地權條
例施行細則第2條規定土地增值稅之徵收，在縣市政府為縣市稅捐稽
徵處，實務上稅捐稽徵機關均以土地稅法為執行依據，故適用上，僅
辦理規定地價事項依平均地權條例為之，至於土地增值稅之稽徵則依
土地稅法辦理，參照陳銘福著土地稅法第19頁，莊仲甫著土地稅法規
精要第31至32頁。）
五、經查，本件系爭土地經原告於91年8月26日出售予與自來水公司，並
於同年9月2日向虎尾分處申報土地增值稅，經被告核定土地增值稅分
別為253,277元及130,109元，業據原告繳納完畢，並完成土地移轉登
記；嗣原告於94年12月13日申請因系爭土地係於78年6月24日原告之
妻林顏閃死亡辦理夫妻聯合財產更名登記取得，請改按78年9月原告
之妻死亡當時之公告現值為前次移轉現值，重新核計土地增值稅，並
還原告溢繳之稅款，經虎尾分處95年11月15日以雲稅虎字第（略）
00號函否准其申請等情，為兩造所不爭執，並有虎尾分處95年11月15
日以雲稅虎字第（略）號函、系爭土地之土地現值（土地增值稅
）申報書及虎尾地政事務所系爭土地所有權狀變更登記紀要附原處分
卷可資，應堪認定。
六、本件爭點為：系爭土地經原告合法申報遺產，並經被告核發「遺產稅
免稅證明書」，惟未以該證明書為繼承登記，嗣原告依85年9月25日
修正之民法親屬篇施行法第6條之1之規定為更名登記後，出賣系爭土
地於第三人時，其漲價總數額得否依土地稅法第31條第2項規定，以
繼承開始時土地公告現值來計算土地增值稅經查：
（一）按土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，此可就平均地權條例將
土地增值稅徵收規定，列於第5章漲價歸公章內，以及土地稅法第2
8條前段明定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅，足以印證。次按「聯合財產中夫
之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為74年6
月3日民法親屬篇修正前第1017條第2項之規定，而85年9月25日修
正新增之民法親屬篇施行法第6條之1規定：「中華民國74年6月4
日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之
名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中
華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編
修正後之第1017條規定：1、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻
之名義登記者。2、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。
」其立法理由則為：「在74年6月4日以前，妻於婚姻關係中非因繼
承或其他無償取得之財產，非為妻之原有財產，其所有權歸屬於夫
。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之
規定。故本條明訂婚姻關係存續中以妻之名義在74年6月4日以前取
得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者
或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者在新法施行後1年緩
衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行1年後，則一體
適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。」由此可知，依據上
開施行法所為之更名登記，並非土地稅法所稱之所有權移轉，僅係
將原為夫所有而登記在妻名下之不動產回復登記於真正所有人名下
，以落實登記公示原則，並保障登記制度之公信力。
（二）本件原告之妻林顏閃於78年6月24日死亡，與原告係為74年6月4日
修正民法夫妻財產制以前結婚之夫妻，適用聯合財產制，且系爭土
地係於74年6月3日修訂夫妻財產制以前取得之不動產，依74年6月3
日民法親屬篇修正前之1017條之規定，系爭土地推定為夫（即原告
）所有，原告依據民法親屬篇施行法第6條之1及夫妻聯合財產更名
登記審查要點第1點、第3點規定，於78年12月26日向雲林縣虎尾地
政事務所為更名登記等情，有系爭土地原所有權狀、變更登記紀要
、土地登記謄本及異動索引查詢資料附卷可稽，亦為兩造所不爭執
。系爭土地之所有權既不因更名登記而有所變動，則原告於91年8
月26日出售系爭土地予自來水公司，並於同年9月2日向虎尾分處申
報土地增值稅，被告依土地稅法第28條前段規定，認系爭土地之原
規定地價或前次移轉申報現值應自前次移轉登記原因發生日（即66
年10月）為核定土地漲價總數額之基準，揆諸前揭說明，核無不合
。
（三）再者，因夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，實際係由何人出資
，情況不一，惟修正後民法第1017條既明定由取得所有權者各保有
其所有權，則夫妻自可基於雙方之理財規劃，決定婚姻關係存續中
取得之土地登記何人名義，其間法律上區別之利害得失，自應由夫
妻斟酌本身情況自由判斷，既決定由配偶一方名義登記為土地所有
權人，該土地之所有權即歸屬於登記名義人。本件原告於配偶死亡
後固有依法向被告申報遺產，並取得被告之遺產稅免稅證明書乙節
，雖有被告78年9月14日雲遺免字第023257號遺產免稅證明書附原
處分卷可稽，惟原告並未據此向虎尾地政事務所申請辦理系爭土地
之繼承登記，卻依上開民法親屬篇施行法第6條之1及夫妻聯合財產
更名登記審查要點第1點、第3點之規定，向虎尾地政事務所申請
為更名登記，已如前述，足認原告就婚姻關係存續中取得之系爭土
地，斟酌其間法律上之利害得失後，既決定由不採取繼承登記之方
式（即認定系爭土地之原所有人為其妻林顏閃）而採更名登記（即
認定系爭土地之原所有人為原告），地政機關應予以受理。準此，
原告辦理更名登記後再移轉土地所有權，被告依土地稅法第31條第
1項第1款之規定辦理，依法並無不合。又遺產稅之課徵係以繼承人
全體為納稅義務人，並享有免稅額及扣除額之優惠，與土地增值稅
原則上僅為土地所有權人一人非因勞力、資本投入而增加之自然增
值所課徵之租稅不同，本件原告於配偶死亡後雖依法向被告申報遺
產，並取得被告所核發之遺產稅免稅證明書，惟前揭遺產稅免稅證
明書所載之繼承人除原告之外，仍有丙○○、林肇和兩人，則若原
告持該遺產稅免稅證明書向虎尾地政事務所申請繼承登記，則系爭
土地應登記為原告與丙○○、林肇和3人公同共有，與原告更名登
記下系爭土地自始為原告所有不同，自無原告所謂重複課稅之疑慮
。因此，被告否准原告申請改按78年6月林顏閃死亡當時（即77年7
月）之公告現值為前次移轉現值重新核計土地增值稅，並退還溢繳
土地增值，於法洵屬有據。故原告以前揭情詞爭議，尚有誤解，不
足採取。
七、綜上所述，原告之主張既無可採，被告否准原告申請改按78年6月其
妻死亡時（即77年7月）之公告現值為前次移轉現值重新核計土地增
值稅，並退還溢繳稅款部分，尚無不合。訴願決定遞予維持，亦無違
誤。原告起訴意旨，求為撤銷，並請求被告依原告之申請就系爭土地
作成按「遺產稅免稅證明書」所載77年7月之公告土地現值每平方公
尺850元核課土地增值稅，及退還原告溢繳之土地增值稅105,284元之
行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻
擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘
明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條
第1項、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月10日
第三庭法官詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理
由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上
訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國96年12月10日
書記官林幸怡
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