如何完善上市公司内控缺陷识别认定方法

摘 要：　上市公司暴露的财务舞弊问题表明其内部控制存在缺陷。然而,有些公司在内部控制缺陷的识别认定方面仍然存在一些问题,导致其内部控制不能得到进一步的提升,因此,如何有效地识别和认定内部控制缺陷也成了理论界和实务界关注的话题。本文通过对2015—2017年沪深A股(剔除金融业)中被出具否定意见内部控制审计报告的上市公司进行研究,分析其在内部控制缺陷披露方面存在的问题,并据此提出相应的建议,希望能为企业内部控制的提升提供一条有效的路径。

　　关键词：　缺陷识别; 缺陷认定; 缺陷披露; 投资管理; 关联方交易;

　　Abstract：　The problems of financial fraud exposed by listed companies indicate that there are defects in their internal control. However,there are still some problems in recognizing and identifying the defects of internal control in some companies,which leads to the failure of further improvement of the internal control. Therefore,how to recognize and identify the defects of internal control effectively has become a topic concerned by theory circle and practice circle. This paper studies the listed companies with negative internal control audit reports in Shanghai and Shenzhen A shares( excluding the financial industry) from 2015 to 2017,analyzes the problems existing in the disclosure of internal control defects and puts forward corresponding suggestions,hoping to provide an effective way to enhance the internal control of enterprises.

　　Keyword：　defect recognition; defect identification; defect disclosure; investment management; transaction by related parties;

　　近年来,企业财务舞弊案层出不穷,这些舞弊事件都表明了企业内部控制仍然存在缺陷,说明提高上市公司财务信息质量的内部控制制度有待进一步完善。为了给企业建立健全内部控制体系提供一个可衡量的标准,相关部门陆续出台了内部控制的相关规范,其中就包含了如何对内部控制缺陷进行识别认定。然而,我国现有规范制度对内部控制缺陷的识别认定依然存在一些问题,如内部控制缺陷识别与认定的界限依然模糊,现实中容易混淆内部控制局限性与内部控制缺陷的概念等[1]。此外,企业往往偏向于披露对自己有利的信息,隐瞒对自己不利的负面信息;存在企业降低内部控制缺陷的认定标准,避开一些关键性内容的现象[2]。这些问题是导致上市公司内部控制缺陷的识别与认定质量不高的直接原因。

　　本文通过对2015—2017年沪深A股(剔除金融业)中被出具否定意见内部控制审计报告的上市公司进行研究,并据此提出相应的建议,同时为监管机构对上市公司进行监管提供具体方向性的建议,以期为企业进行内部控制缺陷的认定提供一定的借鉴和参考。


　　1、 上市公司内部控制缺陷的识别认定现状

　　1.1、 样本的选择及行业、板块分布

　　因为金融行业公司在性质、层次、监督管理要求上与其他上市公司存在较大的差异,本文搜集了除金融业上市公司以外的2015—2017年A股上市公司的内部控制审计报告和内部控制评价报告作为样本进行分析。资料来源于万德数据库、巨潮资讯网,并经手工整理得出。整理后可得:2015年、2016年、2017年分别有16家、22家、13家公司被出具否定意见的内部控制审计报告(有4家公司连续两年被出具否定意见审计报告,有1家公司连续三年被出具否定意见审计报告),其中,被ST公司多达9家。这45家公司所在行业以及所属板块的具体情况如表1和表2所示。

　　表1 公司行业分布

　　在这45家公司中,制造业和社会服务业所占数量较多,其中制造业占比为35.56%,社会服务业占比为15.56%;所占数量最少的是批发零售业、建筑业以及通信业,分别占比约2.22%。

　　表2 公司板块分布

　　在所选样本中,沪市主板共有27家公司被出具否定意见的审计报告,占比高达60%;创业板所占数量最少,占比约4.44%。最主要的原因在于审计指引规定对内部控制缺陷认定的执行范围不包含中小板和创业板,因而对这两个板块不具有强制性。

　　1.2、 上市公司内部控制缺陷的类型及其分布

　　通过分析这些公司的内部控制评价报告可以发现,所有样本公司均区分了财务报告内部控制缺陷与非财务报告内部控制缺陷。除此之外,所有样本公司也均制定了针对内部控制缺陷的定性和定量标准。可见,从内部控制评价报告的形式上看都是符合要求的。通过对所有样本公司披露的内部控制缺陷的内容进行详细归类和分析,得到内容如表3所示。

　　从表3可知,我国上市公司被出具否定意见审计报告主要是因为存在以下缺陷:(1)关联方交易的确认方式不当或未能正确识别关联关系;(2)未能定期对资产进行减值测试或资产减值测试程序不合理;(3)有关收入确认不正确;(4)大股东及其他关联方资金占用制度运行存在重大缺陷;(5)长期股权投资缺少后续管理;(6)“三会”的职能发挥效力低;(7)信息披露不及时或不完整。在各种内部控制缺陷种类中,以内部控制制度的执行缺陷为主,占88.89%,其次是关联方方面的缺陷,占33.33%。但大多数企业在对缺陷进行认定时,并未对缺陷进行具体分类,只是简单地阐述了该缺陷的现象,或者即使进行分类,也没有统一的标准。由此可见,我国对此方面的制度要求较为宽松。

　　表3 缺陷类型及其分布

　　1.3、 内部控制评价报告和内部控制审计报告中披露的差异数

　　1.3.1、 财务报告内部控制缺陷的披露差异数

　　通过对样本公司披露的内部控制评价报告和内部控制审计报告中关于财务报告的内部控制缺陷数进行对比和分析后可以发现,有部分公司在同一年度中存在差异。详情如表4所示

　　表4 关于财务报告内部控制缺陷存在的差异数

　　从表4可知,关于财务报告内部控制重大缺陷,2015年,有6家公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告之间存在差异,约占37.5%;2016年,所有样本公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告都一致;2017年,有3家公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告之间存在差异,约占23.08%。将差异数对比后发现,只有在2015年有1家公司在内部控制评价报告中披露的缺陷数比内部控制审计报告中披露的多,剩下的8家公司均是公司自己对外披露的缺陷数比外部会计师事务所在内部控制审计报告中披露的缺陷数少。可见,可能会存在企业有意少披露或者不披露财务报告内部控制缺陷的情况。

　　企业没有披露,而会计师事务所在审计后进行披露的内部控制缺陷主要有:(1)未进行资产减值测试,未计提资产减值损失,减值计提未取得适当证据,部分贸易业务缺少暂估入库核算手续;(2)部分子公司未按照披露的收入确认会计政策确认收入,业务完工百分比的确认缺乏与业务信息的及时核对;(3)套期保值业务制度设计及运行存在重大缺陷,与关联交易的授权和批准存在重大缺陷;(4)识别重大缺陷的程序不恰当,未完成前期重大缺陷的整改工作,未对可供出售金融资产进行风险评估,募集资金违规使用等。以上这些缺陷均说明了企业内部控制存在漏洞,内部控制的设计和执行在某方面是无效的,这样也就不能保证内部控制的效果,进而影响企业目标的实现。

　　1.3.2、 非财务报告内部控制重大缺陷的披露差异数

　　对样本公司对外披露的内部控制评价报告和内部控制审计报告中关于非财务报告内部控制重大缺陷数进行对比和分析后发现,有部分公司在同一年度中存在差异。详情如表5所示。

　　表5 非财务报告内部控制重大缺陷存在的差异数

　　2015年,样本中有4家公司披露非财务报告内部控制重大缺陷,其中有2家公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告之间存在差异;2016年,样本中有3家公司披露非财务报告内部控制重大缺陷,其中有1家公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告之间存在差异;2017年,样本中没有公司披露非财务报告内部控制重大缺陷。从表5可以看出,仅在2015年有1家样本公司的内部控制评价报告没有披露非财务报告内部控制重大缺陷,而内部控制审计报告中却披露了;剩下的2家公司均是企业披露了若干非财务报告内部控制重大缺陷,而会计师事务所在审计后却没有披露。

　　这些公司的内部控制评价报告披露的非财务报告重大缺陷有:公司组织结构不能有效运行,公司业务不独立,公司没有设置内部审计部门,公司没有执行内部控制监督制度,公司没有明确的风险评估程序,内部审计部门的工作职责不明确,子公司在人员、机构和业务方面独立性较差等。

　　究其原因,主要是因为我国《企业内部控制审计指引》规定,注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见。因此,根据此项规定的审计业务范围,会计师事务所也不会特意地增加审计程序去发现非财务报告的内部控制缺陷。正是因为会计师事务所是针对财务报告内部控制发表审计意见,而非财务报告内部控制缺陷不会影响审计报告的类型,所以企业会选择积极主动地披露非财务报告内部控制缺陷[3]。

　　2、 上市公司内部控制缺陷在识别和认定方面的不足

　　通过对以上样本公司进行分析,可以进一步总结出我国上市公司在内部控制缺陷的识别和认定上存在的缺陷以及不足。

　　2.1、“三会”的职能未能有效发挥

　　上市公司的“三会”是指董事会、监事会和股东会。“三会”职能的发挥及其运行的好坏,对企业内部控制工作的开展具有重要意义。但是,在实际中,“三会”的运行仍然存在着许多问题,如样本公司中有的公司没有设置相应的机构,导致对企业内部各方面的监督力度不够,进而出现了内部控制缺陷;有的公司存在审批、报销为同一人的情况,难以有效避免和降低业务开展过程中存在的舞弊风险和差错风险。

　　2.2、 信息披露不符合规定

　　良好的信息披露有利于资本市场的持续健康发展,而资本市场的发展又会促进实体经济的发展。但是,近几年来,我国上市公司在信息披露完整性、真实性方面的问题层出不穷,导致投资者的信心大减,投资动力不足[4]。例如:样本公司中有的公司重述财务报表,以更正由于舞弊或错误导致的重大错报;有的公司在会计处理及财务报告披露流程中的审核存在部分运行缺陷,导致其未能及时判断重大交易和事项对财务报告产生的影响。

　　2.3、 投资管理存在缺陷

　　投资管理是一项针对证券及资产的金融服务,企业对外投资能够为其带来更多的经济利益,这是企业获取利益的一种有效方式,但投资也具有一定的风险,因此,企业如何掌控投资风险则体现了自身风险管理的水平,同时也是衡量企业内部控制有效性的一个重要指标。但是,通过对样本公司进行详细分析后发现,有些公司对投资管理风险疏于防范,进而导致得不偿失。例如:有的公司发现工商登记信息显示某公司为其股东,但账面无相应的对外投资记录;有的公司对部分联营企业投资业务未能进行有效的后续管理,存在投资决策管理不到位等情况。所有这些缺陷均体现了这些公司缺乏对投资的科学指导,在投资的整个过程中缺乏严格的内部控制。

　　2.4、 关联方交易存在缺陷

　　目前,关联方交易广泛出现在上市公司的日常经营活动中。从有利的方面来看,交易双方因为存在着关联关系,从中可以节约大量的交易成本,如商业谈判成本,同时也可以提高交易效率;从不利的方面来看,这种交易方式可能出现不公正的情况。由于有些公司的内部控制存在缺陷,从而导致关联方交易的不利方面尤为突出。从前文的统计数据中可以发现,关联方交易方面的缺陷占33.33%,如有的公司未按照内部控制制度要求识别关联方及其交易;有的公司与关联方发生多笔资金往来,款项用途不明且应收应付关联方资金余额巨大;有的公司在对外担保业务中,未通过职能部门申请和管理层的审核,对其关联方公司提供长达4年的贷款担保;有的公司日常关联交易议案在未获得股东大会通过的情况下,仍然与关联方进行该议案所涉及的日常关联交易。

　　2.5、 内部控制制度的执行存在缺陷

　　每个公司对内部控制缺陷的识别和认定都建立在相应的制度上,而且只有公司的实际操作运行和制度相一致,才能发挥应有的作用。例如:有的公司规定,门店的团购部在销售预付卡时,应该根据顾客的支付方式进行收款,再在客户管理系统中录入收款方式,以此来确定预付卡款项已经支付以后发放储值卡;储值卡应视同现金来进行管理,库存已发行的储值卡应该放置在专用保险柜内,门店的团购部每个月都应对储值卡的库存情况进行随机检查,并填制相关表格;公司财务中心应安排相关人员对储值卡的库存状况进行随机抽查。虽然大部分公司按照要求设有相应的内部控制制度,但由于企业管理者以及业务部门员工的重视程度不够,导致公司内部控制制度的执行存在缺陷。例如:其下属子公司有的存在未收款却提前开卡的现象,没有按照制度来经营,进而导致出现财务报告内部控制重大缺陷;有的公司未能识别资产存在减值的迹象,在估计资产的可回收金额时出现了严重的偏差;有的公司印章管理和使用存在个别人员未履行职责、未经审批将公章带出用印,不符合公司印章管理规定的情形。

　　2.6、 对内部控制的认识不足

　　纵观这45家样本公司的内部控制评价报告,不难发现仍存在部分公司分不清内部管理制度和内部控制制度之间的区别,用内部管理制度来代替内部控制制度,且仅有少数公司对其建立的内部控制系统进行披露,大多数公司都把目光放在了生产与销售环节,而对公司内部控制体系的协调性以及公司整体的发展缺少应有的关注。此外,那些对内部控制体系进行披露的公司关注较多的是实物控制,如投资管理、收入管理等,而对员工素养、内部牵制的有效性等关注较少[5],以至于忽略了对人的控制,如有的公司业务人员收取银行承兑汇票未缴存单位,形成职务侵占情况且涉案金额巨大,由此导致财务报告内部控制运行失效。

　　3、 对上市公司内部控制缺陷进行合理识别与认定的建议

　　3.1、 营造良好的企业内部控制环境

　　良好的企业内部控制环境是内部控制有效性的保障,“三会”结构的设计和运行属于内部控制环境中的重要内容。因此,为了保证“三会”作用的有效发挥,必须为公司营造良好的内部控制环境,这样才能有利于识别与认定内部控制缺陷,更有利于监督公司[6]。此外,由前文的统计数据来看,内部控制制度的执行缺陷占比最高,其原因既有对内部控制制度认识的不足,又有相关人员的舞弊行为,无论何种原因,都是与“人”有关。因此,要加强企业的人力资源管理,以董事长为第一责任人组织开展公司各方面人员自查整改,防范由于个人法律意识淡薄及对内部控制认识不足给企业内部控制执行带来的风险。

　　3.2、 完善相关法律法规,建立有效的信息披露监控机制

　　对于证券市场来说,上市公司内部控制缺陷信息的披露离不开法律法规的规范,为此,相关法律法规的完善应尽快提上日程[7]。随着我国证券市场与国外接轨程度的不断深入,现行法律法规中的一些规定已不适应我国的具体情况,这就要求及时作出修改和完善,以减少不同法律之间的矛盾。除此之外,还应加强证券监管机构的监管力度,充分发挥中介机构对上市公司信息的核查评价力度[8]。上市公司在信息披露中的首要监督机构就是中介,因而其占有相当重要的地位。我国现阶段虽然存在一些审计机构,但相关从业人员的素质也亟需提高,要在监管体制中加入诚信教育,在日常工作中形成潜移默化的影响。

　　3.3、 加强投资管理,进行财务调整

　　加强资产管理部门对资产管理岗位业务人员的培训,制定定期排查账外资产、负债的相关程序,使他们全面熟悉各项内部控制制度,对历史遗留问题追查到底,及时采取措施予以纠正。应使公司对上述情况予以承诺,今后加强并严格执行资产管理、财务管理制度的规定,切实保证公司资产、负债的完整性,从而避免以后再次出现投资管理上的缺陷。企业对投资项目的审批要有大局观念,一定要确保所有的项目符合公司战略发展的大局,工作中要认真严细。对项目的审核要从多个不同的角度去思考,要有全方位的了解,已经审批过的项目也不能中断调查,跟踪落实是必不可少的一项工作。

　　3.4、 完善关联方交易内部控制及披露准则

　　关联方交易内部控制主要针对的是非公允关联方交易,也可以是失控的关联方交易。通过对关联方交易进行完善,可以促进上市公司完善其公司治理体制,提升公司的经营业绩。我国对上市公司关联方交易进行规范主要是通过对其进行披露来实现的,且已形成了初始披露、持续披露的披露体系。要使得关联方交易有效地进行,首先应要求企业披露交易价值的详细确定方法以及与市价的可比性。此外,企业应及时地对交易信息进行披露,防止控股股东利用会计政策的选择权为自身谋取权益。为了维护证券市场的稳定,应禁止年报和中报的披露存在“前紧后松”的现象,即业绩好的先公布,业绩差的后公布。

　　3.5、 加强被特别处理和连续出现内部控制重大缺陷公司的监管

　　ST制度是针对那些财务状况或其他状况出现异常的上市公司,对其股票交易进行特别处理。企业被特别处理可能有多种原因,但无论何种原因,为了增强企业相关人员对内部控制缺陷的认识程度,对那些被特别处理、连续出现内部控制重大缺陷的公司,应要求其披露所有的缺陷,包括重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷。在所选取的45个样本公司中,ST公司多达19家。因此,对这些公司内部控制进行评价时应加强力度,为ST公司制定更为严格的内部控制制度以及相应的监管措施,从而为ST公司的发展提供切实可行的方法。

　　参考文献

　　[1]程小可,郑东立,钟凯.企业内部控制缺陷披露研究综述[J].科学决策,2013(3):79-88.　　[2]丁友刚,王永超.上市公司内部控制缺陷认定标准研究[J].会计研究,2013(12):79-85.　　[3]戴文捷.内部控制缺陷认定标准的探讨[J].当代会计,2015(7):55-56.　　[4]赵息,许宁宁.管理层权力、机会主义动机与内部控制缺陷信息披露[J].审计研究,2013(4):101-109.　　[5]李心合.内部控制研究的困惑与思考[J].会计研究,2013(6):54-61.　　[6]杨诗华,童玲,邵永庆,等.油田企业审计中内部控制缺陷认定的实证研究[J].中国内部审计,2016(3):28-37.　　[7]李凯.上市公司内部控制缺陷的认定现状及建议:以河南上市公司为例[J].财会月刊,2014(11):6-8.　　[8]丁友刚,王永超.内部控制缺陷认定标准及其制定和披露研究[J].财务与会计,2015(6):70-72.