发布文号: 渝办发[2005]257号
「摘要」纳税人权利体系的建立与税法遵从成本的降低关系密切，目前学界多从行政法平衡论的角度来谈纳税人权利的构建。本文通过明确税法遵从成本与纳税人权利之间的关系，以降低税法遵从成本为目标，制订税收法律规范，从而为纳税人权利体系的构建提供新的视角。
「关键词」纳税人权利体系；税收成本；税收运行成本；税法遵从成本
伴随中国经济的发展，税收收入的高速增长是中国税收近些年来的一个显著特征。国家税务总局2004年10月12日对外公布的前三季度税收数据表明，全国税收收入前三季度累计完成19257亿元，比上年同期增长26.3%，增收4014亿元。9月份全国税收收入完成1916亿，比上年同期增长21.4%，增收338亿元。但与此同时，我们的税收成本也一直在高峰值域内徘徊。[1]
有数据显示，美国1992年税收成本65亿美元，占税收收入总额 11207亿美元的0.58%，新加坡的成本率为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。我国，据国家税务总局公布的数据测算，1994年税制改革前，我国税收征收成本率为3.12%；1994年税制改革和税务机构分设后，1996年的征收成本率约为4.73%；1999 年，我国征税费用总额约占税收总额的3.12%，目前这一比例已经达到5%～6%。而同期美国征税费用占税收总额的比例为0.58%，新加坡为 0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。[2]甚至还有一种比较偏激的说法，美国收10元的税成本只有5毛钱，而中国的税收成本要占到将近一半。
在税法运行过程中发生的成本，被称为税法运行成本。它包括税收管理成本和税法遵从成本。上述数据反映的是税收管理成本的一部分。税收管理成本是指为管理及调整现行税制所发生的官方成本。税收管理成本具体包括税务机关工作人员的工资、薪金支出，包括国民保险或社会保证支出及退休金支出；房屋支出，包括房租、地方税、取暖费、照明费和清洁费；邮寄，电话，印刷、宣传及办公用品等费用支出；差旅费；计算机和其他办公设备支出。
税法遵从成本具体是指纳税人或者第三人，尤其是企业纳税人，为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。税法遵从成本可能发生于如缴纳所得税的纳税个人或企业，也可能发生于不对其支付报酬的帮助者，如家庭成员之间帮助完成个人所得税申报。对于个人而言，税法遵从成本包括：时间成本，如搜集、保存必要资料和收据，填写纳税申报表；货币成本，如对税务顾问的报酬支付或为约见税务顾问和咨询税务机关而支付的交通费用和通讯费用；心理成本，如因不理解纳税规定而产生的焦虑，由于税收法律规范不确定而产生的无所适从。对于企业而言，税法遵从成本主要包括收取、缴纳和计算课于企业产品或利润及其雇员工资、薪金的税收所发生的费用。这些成本在形式上也包括货币成本，如对职员或公司财务顾问的报酬，时间成本，如业主或其家庭的时间；心理成本，如也许因做无报酬收税者而不满或对误解税收规定而可能遭受处罚的焦虑等形式。[3]
这里的心理成本是很有可能转化为货币成本的。心理成本本身是难以计量的，其中有多少已转化为货币成本的部分更是难以计算，但这并不意味可以不用考虑心理成本。例如企业在办理纳税事项时，由于税收法律规范规定的不明确或规定复杂而难以理解，因而雇佣律师或会计师咨询或为其办理纳税事项。这时的担心，因害怕不能正确办理纳税事项而发生的心理成本，就转变为实际的货币成本支付了。
目前对税收运行成本已有的研究中多为对税收管理成本的研究，从这些研究中所列示的数据对比可以看出，不论政府还是民间团体都越来越重视税收管理成本，关于降低税收管理成本的讨论也日渐增多。在我国，税收管理成本是从财政中支出的，而财政收入的主要来源则是国家税收，当然也有举债或其他。我国财政收入的90%来自国家税收。因而，税收管理成本对纳税人而言仍是一种负担。如果税收负担过重，最终会增长纳税人的抵触情绪，纳税人会采取偷税、逃税等方式来拒绝承担税赋。税收管理成本的增长是会影响到纳税人对税法的抵触情绪，从而影响到纳税人对税法的遵从。因此，在不影响税负公平或减少税收收入的条件下，应当努力降低税收管理成本。
与税收管理成本相对而言，对税法遵从成本的关注也是近二十年才开始的。这是因为税法遵从成本是由纳税人支付的，而非政府或税务机关。按不同的标准，可以将纳税人划分为不同的种类；每一种类下纳税人的具体情况又不相同。尽管在设置税务机关时，应当考虑到地域差异等因素，但这些差异与不同种类的纳税人之间的差异相比，是微弱的。不同种类纳税人的差异是很大的，因而税法遵从成本的支付情况也是不相同的，甚至有很大差异。而且由于心理成本的存在，纳税人对其在履行纳税义务过程中发生的各种费用一般不登记造册，因而难以量化遵从成本。
税收管理成本与税法遵从成本是密切相关的。但是税收管理成本与税法遵从成本之间的关系却并非是简单的对应关系。也就是说，税收管理成本的增加并不意味着税法遵从成本的必然降低。有些措施会同时减少税收管理成本和遵从成本，如优化税制或者提高征税起点；有些措施会同时增加这两种成本，如增加纳税申报次数或者降低起征点；有些措施的实施使其中之一发生变化，却并不必然引起另一成本的变动，如提高税收管理效率的措施可以降低税收管理成本，但并不必然影响税法遵从成本，反之亦然，纳税效率的提高可以降低税法遵从成本，但却不影响税收管理成本。
虽然税收管理成本与税法遵从成本之间不是简单的对应关系，但是二者之间有着高度的转换性。例如，纳税人自核自缴税收通常会降低税收管理成本，但会提高遵从成本；反之，优质多样的纳税服务会降低遵从成本，但会增加税收管理成本。
税收管理成本和税法遵从成本，两者均发生于税收运行过程中，合称为税收运行成本。税收管理成本与税法遵从成本分别是税务机关与纳税人在实施征管行为和纳税行为的过程，即税法运行过程中发生的成本/费用。根据利益交换说和公共产品理论，税法运行过程也是纳税人与国家之间的交易公共产品的过程。纳税人与国家都是独立平等的实体，它们之间是利益交换的关系。这里，交换的对象是公共产品。公共产品是社会共同消费的产品，由于公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性，公共产品是由国家提供的，或者说目前生产公共产品的最佳组织形式是国家，当然提供的方式会有所不同，如将公共产品交由私人经营。纳税人的交易对象即是国家，或者说是作为国家代表的税务机关。纳税人因使用公共产品而受益，纳税人就应当向国家提供使用公共产品的价金，即税收。而国家向纳税人征税，就是为了解决国家向纳税人提供公共产品的资金来源。在这个交易过程中，纳税人购买公共产品时发生的交易成本就是税法遵从成本。国家征收税金发生的则是税收管理成本。
现在评判税制的原则标准一般认为有两个：效率标准和公平标准。税收效率标准又区分为两类：一是税收的经济效率标准，一直税收的制度效率标准[4].税收的制度效率就是要政府设计的税收制度能在筹集充分收入的基础上使税收运行成本最小化。使税收运行成本最小化不仅仅是税收政策的目标之一，也是税法应当发挥的作用。在有交易成本的现实世界里，法律的作用就是为当事人降低交易行为产生的成本。事实上，法律作为一种制度设计，其目的就是预防可能产生的高交易行为成本，或者减少交易成本，促进交易。比如契约法的根本作用就在于减少订立契约过程中发生的交易成本，因为契约法提供了一整套市场交易的行为模式，以利于人们统一地根据这种模式进行交易。同样地，税法的作用也在于此。当纳税人从国家那里购买公共产品时，如果交易成本过高，实际遵从成本过高，即使购买公共产品所支付的对价——税金是合理的，纳税人也会放弃与国家之间的交易，放弃购买，转而采取其他措施获取公共产品，例如逃税、避税。然而交易是有利于交换双方的一种正数和博弈。但与交易不同，偷窃充其量不过是一种零和博弈，即一方之所得为另一方之所失。如果偷窃和防窃降低了交易双方从事活动的能力：纳税人因偷窃而遭受处罚，从而影响其从事经济活动，为社会创造财富；纳税人为规避国家的防窃措施而花费更多的费用去偷窃，这就降低了纳税人自己从事经济活动的资本；为了制止偷税漏税国家采取更为严密的防范措施而支付大量的成本，加上因偷窃而丧失本应取得的税收收入，因而最终使得在生产公共产品方面所投入的资金减少，这样一来偷窃就成为一种负数和博弈。
税法的作用就是为税务机关和纳税人建立一种行为模式，引导纳税人和税务机关按该行为模式去行为。该行为模式既包括纳税人税法遵从的行为模式，也包括税收征管的行为模式。合理的行为模式可以将税收运行成本降至最低，而在税收运行成本一定的情况下，将税法遵从成本降至最低。
成本控制的关键是如何影响成本支付主体的行为，即如何约束税务机关的税收管理行为和如何引导纳税人实施税法遵从行为。这种约束和引导作用是可以通过税法的制订与实施来加以实现的。法律是社会关系的调整器，而所谓的社会关系不过是人与人之间的行为互动或交互行为，没有人们之间的交互行为，就没有社会关系。社会关系是由行为作用而产生的，与此相对应，法律是通过影响人们的行为而实现对社会关系的调整。因此可以说，法律的调整对象就是行为[5]①。法律的直接目的就在于影响、指引、约束或整合人的行为或行为倾向，使人们的行为达到法律规则和原则所预设或表达的行为模式，进而实现它的价值目标。
法律规范包括法律规则和法律原则。而在法律规范中权利义务是法律规范的核心要素。所谓权利就是主体可以做出某些行为，或者要求相对人做出或不做出一定行为；义务则是指主体应当或必须做出一定行为。从这种意义上说，权利义务即行为，作为权利义务体系的法律制度则是模式化的行为体系。也就是说法律调整人们的行为实际上是通过权利义务的设定来实现的。
具体到纳税人和税务机关，税法调整纳税行为和征管行为是通过规定模式化的行为体系，对纳税人和税务机关设定权利义务而实现的。对纳税人，通过为其设定纳税权利和义务，引导纳税人自觉遵从税法规范，主要是在纳税人权利体系的建构中为纳税人设定权利；对税务机关，则是约束其税收征管行为，规范征税权的行使，主要是对税务机关义务的设定。
从前述税收管理成本与税法遵从成本的关系来看，在努力使税收运行成本最小化，使税法遵从成本最小化时，不能将这两项成本割裂开来，相应地，在调整产生这两种成本的纳税行为与征管行为时，对纳税人权利义务的设定，也应当与税务机关权力义务的设定紧密联系起来，但应当注意的是，与税收管理成本和税法遵从成本的紧密而非简单对应的关系一样，纳税人权利体系的构建应当充分与税务机关的权力义务的建立结合起来，纳税人权利并非就对应于税务机关的义务，纳税人的义务对应于税务机关的权力。
在税收法律关系中，税务机关拥有很大的权力，即征税权，对于这一强大的权力，必须加以控制和制约，必须严格按照法律程序行使，否则必然导致权力滥用，侵蚀纳税人合法权利。因此为纳税人设定权利首要的是实现权利保障，通过纳税人权利的行使对税务机关的权力实施控制，以达到权利控制权力的效果，从而最终实现税务机关与纳税人权利义务的均衡。
在平衡论中，控权与保权是平衡的两个方面。在法律关系主体权利（权力）的配置问题中，既要保护、激励各方的权利行使，又要抑制权利/权力的滥用，保证各方权利处于平衡状态。从平衡论的角度构建纳税人权利体系，虽然限制了公权力的扩张，防止税务机关随意侵犯纳税人的权利，平衡了税务机关和纳税人之间的力量对比，实际上这种平衡就是制衡，没有监督和制约就没有平衡。但从制衡的理念角度来构建纳税人权利体系，会使纳税人权利体系印上不效率的烙印，权利的制衡必然以效率的牺牲为代价。牵制是平衡的主要目的，但平衡的负面效应就是不效率，因为需要牵制住公权力的行使而为纳税人设定权利，虽然某种程度上是必要的，且是必须的，但却过于狭隘。
这里并非是要否定平衡论作为纳税人权利体系构建的理论基础作用，而是希望在具体构建纳税人权利体系时，可以从不同的角度入手，为权利体系的构建提供一个新的视角，那么纳税人权利的构建也会更加完善。
「注释」
[1]数据来源：//www.ce.cn/new_hgjj/guonei/zhbd/200410/20/t20041020_2040537.shtml，最后一次登陆时间2004年11月25日。
[2]数据来源同上[3] [英]锡德里克•；桑福德主编：《成功税制改革的经验与问题（第3卷），税制改革的更为关键的问题》，杨灿明等译，北京：中国人民大学出版社，2001版，第99页[4]刘军主编：《世界性税制改革理论与实践研究》，北京：中国人民大学出版社，2001版，第46页[5]张文显著：《法哲学范畴研究（修订版）》，中国政法大学出版社，2001年版，第60-61页。
「参考资料」
〔1〕[英]锡德里克•；桑福德主编：《成功税制改革的经验与问题（第3卷），税制改革的更为关键的问题》〔M〕，杨灿明等译，北京：中国人民大学出版社，2001.
〔2〕罗豪才主编：《现代行政法的平衡理论》〔M〕，北京：北京大学出版社，1997.
〔3〕[美]理查德•；A•；波斯纳：《法律的经济分析》上〔M〕，蒋兆康译，中国大百科全书出版社，1997.
〔4〕[美]丹尼斯C•；缪勒：《公共选择理论》〔M〕，杨春学等译，中国社会科学出版社，1999.
陈少英 吴蕾
