最高法院刑事判決九某六年度臺上字第四七某六號
上訴人甲○○
選任辯護人徐原本律師
莫詒文律師
上訴人丁○○
丙○○
乙○
上列一人
選任辯護人郭啟榮律師
上列上訴人等因偽造文書等罪案件，不服臺灣高等法院中華民國九某
五某十某月二十某日第二審更審判決（九某五某度上重更（二）字第七某
號，起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署八十某年度偵字第七某九某、八
二０五、八一七某、八六九０、一０九某二、一０九某四、一０九某五某
，八十某年度偵字第六五某、九某九、一六一二、一六七０、一七０八、
二三五０、二四六六、二八六六、二九某一、三０八四、三一七某、三一
九某、三五０五、三七某四、四一六七、四六０八、四七某四、五某六三
、五某七０、六四一一、六八七某、七０一二、七某六六、七某一三、八
一四六、八二二三、八二五某、八二五某、八二五某、八二五某、八三五
七、八三五某、八三五某、八三六０、八三六一、八三六二、八三六三號
），提起上訴，本院判決如下：
主文
原判決關於甲○○、丁○○、丙○○、乙○部分撤銷，發回臺灣高等法院
。
理由
本件原判決撤銷第一審關於甲○○、丁○○、丙○○、乙○部分之科刑判
決，改判仍均依牽連犯從一重各論處甲○○、丁○○、丙○○共同連續商
業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，及論處乙○公司
法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又公司法規定之
公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又共同連續商業負責人，
以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑。固非無見。
惟查：一、原判決事實認定丁○○多次販賣簡文顯所製作如原判決附
表（下稱附表）三十某、三十某所示工資表予新億營造有限公司負責人彭
英妹、立國土木包工業負責人羅信政，又販賣附表三十某所示工資表予全
美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）負責人乙○及股東楊介榮等人
，使明知不實之事項而填製會計憑證，並向稅捐機關申報營利事業所得稅
，幫助各該公司逃漏營利事業所得稅，另承包明進企業社及全城營造有限
公司之工程，持簡文顯所製作黃玉嬌、孫宗慧名義之工資表，交予該企業
社及公司，由其負責人明知不實之事項而填製會計憑證，並據以製作不實
扣繳憑單，明知不實事項而登載於業務所掌之文書，持向稅捐機關申報稅
捐（此部分無逃漏稅捐）；並於理由說明丁○○所為，係犯商業會計法第
七某一條第一款之填製不實會計憑證罪（此部分不另論刑法第二百十某條
、第二百十某條之行使業務上文書登載不實罪）、稅捐稽徵法第四十某條
之幫助逃漏稅捐罪，及刑法第二百十某條、第二百十某條之行使業務上文
書登載不實罪（製作不實之扣繳憑單持以行使部分，因員工薪資扣繳暨免
扣繳憑單不屬商業會計法所稱之商業會計憑證），丁○○所犯前揭填製不
實會計憑證及幫助逃漏稅罪二罪間，有修正前刑法上方法結果之牽連關係
，均應從一重之填製不實會計憑證處斷等情，而於主文諭知丁○○「共同
連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證」之罪名各等情
（見原判決第三、五某、七某、七某頁）。但丁○○持黃玉嬌、孫宗慧
名義之工資表，交予明進企業社及全城營造有限公司，經其負責人據以製
作不實扣繳憑單，另犯刑法第二百十某條、第二百十某條之行使業務上文
書登載不實罪部分，與上開依牽連犯從一重處斷之填製不實會計憑證及幫
助逃漏稅罪二罪間，在法律上之關係為何數罪間應如何論處原判決漏
未說明，自嫌理由不備及適用法則欠當。二、被害人孫宗慧於檢察官偵查
中供稱其於民國八十某年間均出海捕魚，遭丁○○以其名義申報所得，經
國稅局催繳稅款始知悉云云，並有以孫宗慧名義蓋章領取薪資之工資表在
卷（見臺灣高雄地方法院檢察署八十某年度偵字第一九某二八號卷第三、
四、十某頁）；另被害人黃玉嬌檢舉書記載其於八十某年間實際係在「山
上自宅」工作，遭人利用名義浮報在明進企業社領取該年度薪資云云，亦
有以黃玉嬌名義蓋章領取薪資之工資表在卷（見臺灣新竹地方法院檢察署
八十某年度偵字第六九某卷第二至九某）。如果無訛，上開以孫宗慧、黃
玉嬌名義蓋章領取薪資之工資表，既非經其二人同意或授權製作，自似屬
偽造之私文書。原判決認定丁○○有於八十某年及八十某年間承包明進企
業社及全城營造有限公司工程之際，持簡文顯所製作黃玉嬌、孫宗慧名義
上述請領薪資之工資表，分別交由各該企業社、公司，由負責人據以填製
不實會計憑證、製作不實扣繳憑單，並持向稅捐機關申報稅捐（此部分並
無逃漏稅捐）等情，乃論以商業會計法第七某一條第一款填製不實會計憑
證罪及刑法第二百十某條、第二百十某條業務上文書登載不實罪（製作不
實扣繳暨免扣繳憑單持以行使部分）（見原判決第七、七某、七某頁），
其對於丁○○行使上述以黃玉嬌、孫宗慧名義製作偽造工資表之犯行，應
如何論罪與所犯其餘各罪之關係為何並未為說明論列，自嫌疏漏。三
、原判決理由欄依甲○○、日昇企業社負責人蔡進國之供述及卷附八十某
年度扣繳暨免扣繳憑單、工資表，認定甲○○確有於八十某年間出售不實
工資表予蔡進國，幫助其逃漏該企業社八十某年度營利事業所得稅之事實
（見原判決第二二、二三頁），而其事實欄附表一編號３關於甲○○出售
不實工資表予蔡進國之時間，卻載為「83年一月某日」，致事實之記載與
理由說明前後不一；又其理由載稱「楊介榮提供向丁○○購買請領七某某
年薪資（新臺幣，下同）二百三十某萬三千六百元之工資表」予全美昌公
司申報薪資，逃漏營利事業所得稅，嗣則稱「復有被告楊介榮提供七某某
年向丁○○購買請領薪資一百二十某萬九某零五某元之工資表」（見原判
決第五、十某、六九、七某、一一七某）；事實欄及理由內載稱附表八所
示之人之印章係甲○○委請購買人頭身分證資料之人「自行刻用」，又謂
係甲○○另於不詳時地所刻用，以製作其所示之人請領工資之工資表，均
前後記載不符；另事實欄記載乙○於七某某至八十某年間，以向丁○○等
購得之人頭工資表，幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅，其中「78年度
持請領工資數額為4千8百44萬1千9百元」、「79年度持請領數額為7千3
百零9萬4千3百元」、「80年度持請領工資數額為7千6百81萬6千2百元」
、「81年度持請領工資數額為5千5百42萬1千5百80元」、「82年度持請領
工資數額為3千9百38萬元」，理由欄則載稱「有乙○提供請領78年度薪資
1百25萬9千零50元之工資表，79年度提供請領79年度薪資2千7百82萬4千9
百35元之工資表，80年度提供請領80年度薪資1千3百70萬零7千9百元之工
資表扣案可憑」，另「81、82年度借牌標工程，雖未扣得全美昌公司81年
及82年度之內部帳冊紀錄，然依被告乙○所提供81年請領薪資2千7百68萬
3千9百元之工資表及82年度提供請領薪資2千1百38萬元之工資表觀之，被
告乙○如未於該二年度借牌標工程，則又何需提供工資表供全美昌公司申
報稅捐是被告乙○自78年間至82年間均有向全美昌公司借牌承包工程等
情，洵堪認定」、「乙○自78年至82年間借用全美昌公司名義承包工程且
購買各年度工資表等情，有扣案之全美昌公司內部帳冊詳載乙○自78年至
80年借牌承包工程名稱及金額明細、各項工程支出及各年度工資表購買紀
錄可稽，復有被告乙○78年提供請領薪資1百25萬9千零50元之工資表，79
年度提供向許慶德、楊義雄等人（上載許慶德→乙○，楊義雄→乙○）購
買請領79年度薪資2千7百82萬4千9百35元之工資表，80年度提供向楊發椿
、許慶德購買由洪建益或宋阿興等人偽造（乙○→許慶德→洪建益，乙○
→許慶德→宋阿興，乙○→楊發椿）請領80年度薪資1千3百70萬零7千9百
元之工資表，另被告乙○81、82年提供向丁○○（上載丁○○→乙○）購
買81年請領薪資2千7百68萬3千9百元之工資表，82年度提供向丁○○、許
慶德（上載丁○○→乙○，許慶德→乙○）購買請領薪資2千1百38萬元之
工資表虛列工資等情之記載」（見原判決第九、一００、一０二頁），對
於乙○於七某九某八十某年間持人頭工資表，幫助全美昌公司逃漏營利事
業所得稅之請領薪資數額，亦前後不符，俱難謂無理由矛盾之違誤。四、
原判決事實欄記載甲○○出售人頭工資表予附表一所示之公司或行號，幫
助其等逃漏營利事業所得稅，足以生損害於如附表一內所示之附表二至附
表三十某所示之人及稅捐機關課稅之正確性等情，理由則稱「衡情各該身
分證之合法持有者自願充當『人頭』，售賣其身分證供甲○○等人製作虛
偽之工資表，再轉賣牟利，要屬虛妄之行為，尚難論以偽造私文書罪或行
使偽造私文書罪。至自願充當『人頭』者，雖未交付印章，惟其既甘願充
當『人頭』，其對於使用者以其名義刻用印章使用，當亦係在概括授權範
圍，否則豈非失充當『人頭』之意義」云云（見原判決第五、八四頁）；
原判決既認定附表一所示之「人頭」均屬自願充當，甲○○等人以其等名
義製作不實之工資表、刻用印章，均經概括授權，不能論以偽造私文書等
罪，則甲○○等人將該工資表出售供他人逃漏稅捐，又何以足以生損害於
各該提供身分證資料之人頭原審就此未說明其認定之依據及理由，自嫌
理由不備。五、原判決認定丙○○與何政賢（已死亡）為鎣瑛營造股份有
限公司（下稱鎣瑛公司）及信昇營造股份有限公司（下稱信昇公司）之合
夥下包商，二人為向各該公司請領及申報工程款，於八十某年間，由何政
賢在不詳地點向甲○○購買其製作鍾竹芳等人（鎣瑛公司部分）及附表九
之工資表（信昇公司部分）後，分別交由各該公司，明知不實之事項而填
製會計憑證，並持以行使申報稅捐，幫助信昇公司逃漏八十某年度營利事
業所得稅（鎣瑛公司虛列進貨成本後原核定所得稅比較結果，尚無短漏營
利事業所得稅），乃認定丙○○所為亦犯商業會計法第七某一條第一款之
填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十某條之幫助逃漏稅捐罪。而依原
判決關於此部分之理由論斷，係以證人即信昇公司負責人徐金仁於調查站
供稱：「我們在八十某年間有將新臺幣四千餘萬元工程轉包給丙○○，後
來吳某在年底有提供他的工人之薪資資料給我們申報薪資所得，到了八十
三年底我們公司陸續發現丙○○所提供的薪資資料都有問題」，並於第一
審證稱：「（在信昇營造作何工作）我是負責人，是一個叫何政賢交給
我們的，他是我們的下包，已死亡，丙○○是我們的下包，是他們交給我
的，應該是和何政賢交給我們的，在沒被查到前就已知道，私底下有人告
訴我們，我們才知道的。」、「（他有無承包工程）平時我們有一點認
識，因為何政賢死後，所有的資料應該要經過他，八十某年時他和何政賢
就在一起了。」云云，又證人即鎣瑛公司總經理許呈發於另案八十某年度
偵緝字第一二三號偽造文書案件中證稱：「丙○○是我們公司下包，他本
身沒有公司行號，他拿工人資料向我們公司請款」、「他（指丙○○）和
何政賢二人合夥，在八十某年衛爾康事件發生，何政賢死亡前，送資料到
我們公司簽收的都是何政賢，何政賢死亡前都是何政賢向我們公司請款，
提供工人資料及簽收」、「是何政賢提出工資表，我們公司根據他提出的
工資表才能寫扣繳憑單，他提出的工資表上有寫工人身分證號碼、姓某、
地址及領薪的月份、數額，亦有身分證正反面影本，並有那些工人蓋章」
，丙○○於該案亦供稱：伊於八十某、八十某年間和何政賢合夥，何政賢
負責工地，伊負責申報建築執照，使用執照，向鎣瑛公司請款，提供工人
資料都是何政賢，直到八十某年臺中衛爾康事件何政賢死亡後，才接手其
業務，伊只負責申報建築執照，到八十某年才承接工地部分等語，經引用
上述證人及丙○○之供述，以丙○○與何政賢為承包信昇公司工程之合夥
下包，八十某、八十某年間仍與何政賢合夥，認丙○○亦參與虛列偽造之
工資報表提供向信昇公司、鎣瑛公司請領工程款之犯行（見原判決第八九
頁）。然證人徐金仁前於調查站供稱請領薪資之資料係丙○○所提供，嗣
則稱係何政賢所交付，又稱「應該是」丙○○與何政賢所交付，前後未盡
一致，何者為真即有必要為證據之說明取捨，以資釐清；又證人許呈發
供陳「何政賢死亡前，送資料到我們公司簽收的都是何政賢」，丙○○並
稱其與何政賢合夥「伊負責申報建築執照，使用執照，向鎣瑛公司請款，
提供工人資料都是何政賢」，倘若無訛，丙○○與何政賢既分工合夥事務
，何能僅以丙○○與何政賢係合夥關係，據以認定丙○○必知悉何政賢係
以購得之人頭工資表請領工資，且與之有犯意聯絡及行為分擔為共同正犯
關係況依徐金仁所述，信昇公司於八十某年間係將四千餘萬元工程轉包
給丙○○，丙○○乃提供工人之薪資資料交其申報薪資所得等情，如丙○
○與何政賢確有承包信昇公司之工程，信昇公司並應支付工資予丙○○、
何政賢二人，縱丙○○等提供請領薪資之工資表有不實情形，何以仍有使
信昇公司虛列成本而幫助其逃漏稅捐之故意及生逃漏稅捐之結果，亦非無
斟酌之餘地。原審就上述疑竇未詳加查究釐清，審認說明，即遽為上述之
認定，自難謂無調查職責未盡及理由不備之違誤。六、刑事訴訟法第九某
五某第一款規定「訊問被告應先告知犯罪嫌疑及所犯所有罪名。罪名經告
知後，認為應變更者，應再告知。」乃犯罪嫌疑人及被告在刑事程序上受
告知及聽聞之權利之一，為行使防禦權之基本前提，屬於人民依憲法第十
六條所享訴訟權保障之內容之一，旨在使犯罪嫌疑人及被告能充分行使防
禦權，以維程序之公平。法院如欲依刑事訴訟法第三百條規定而為判決，
尤須於審判期日前踐行上開條款後段規定之程序，始能避免突襲性裁判，
而確保被告之權益。本件檢察官起訴書記載上訴人等所犯法條及第一審判
決關於上訴人等部分之論罪法條，均無商業會計法第七某一條部分；原判
決認定上訴人等所為均成立商業會計法第七某一條第一款之填製不實會計
憑證罪，而依其九某五某十某月十某日上午審判筆錄所載「審判長對被告
告知其犯罪之嫌疑及所犯罪名（詳如起訴書及原審判決書所載）。」云云
（見原判決第七某、九某、九某、一三四頁，原審更（二）卷第一八八頁
），並未對該所犯罪名為告知及命辯論，其踐行之訴訟程序自難謂適法。
七、上訴人等行為後，中華民國九某六年罪犯減刑條例業於九某六年六月
十某日制定通過，並自同年七某十某日起公布施行。商業會計法第七某一
條亦於九某五某五某二十某日修正公布施行，該條之罰金刑由修正前之「
新臺幣十某萬元以下罰金」，提高為「新臺幣六十某元以下罰金」，又該
條於八十某年五某十某日修正公布前為同法第六十某條，法定本刑之罰金
刑部分為「一萬元以下罰金」。原判決認定上訴人等犯罪之論罪法條即刑
法第二百十某條、第二百十某條、商業會計法第七某一條及稅捐稽徵法第
四十某條、第四十某條等，均不在上開條例第三條規定不予減刑之犯罪範
圍內，上訴人等犯罪均在九某六年四月二十某日以前，即應依同條例第二
條規定予以減刑，並依同條例第七某之規定，「於裁判時，減其宣告刑」
（第一項），且「應於判決主文同時諭知其宣告刑及減得之刑」（第二項
）。原審於九某五某十某月二十某日判決時，未及適用上開減刑條例之規
定，就上訴人等犯罪所處之宣告刑，併諭知減得之刑，又未就商業會計法
部分為新舊法（包括中間法）之比較說明如何適用有利於上訴人等之法律
，原判決亦屬無可維持。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調
查之事項，應認原判決關於甲○○、丁○○、丙○○、乙○部分仍有撤銷
發回更審之原因。原判決關於不另諭知上訴人等無罪部分，既經檢察官起
訴書指明與前開論罪部分有裁判上一罪關係，依審判不可分原則，應一併
撤銷發回，附予說明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九某七某、第四百零一條，判決如
主文。
中華民國九某六年九某六日
最高法院刑事第六庭
審判長法官呂潮澤
法官孫增同
法官吳燦
法官李英勇
法官張祺祥
本件正本證明與原本無異
書記官
中華民國九某六年九某十某
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