臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00520號
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原告甲○○
訴訟代理人曹永仁會計師
被告財政部臺灣省中區國稅局
代表人乙○○
訴訟代理人丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不某財政部中華民國96年9月1
7日臺財訴字第（略）號訴願決定（案號：第（略）號），提起行
政訴訟，本院判決如下︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐
贈扣除額新臺幣（下同）9,996,000元，經被告所屬民權稽徵所全數
否准認列，核定綜合所得總額18,777,014元，綜合所得淨額17,987,4
02元，補徵應納稅額1,939,881元。原告不某，申請復查未獲變更，
提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
（一）原告聲明：求為判決：
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
（一）原告部分：
依所得稅法第17條第1項前文某定：「按前三條規定計算得之個
人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合
所得淨額。」而其中該條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之
第1小目即規定：「捐贈：對於教某、文某、公某、慈善機構或
團體之捐贈總額最高不某過綜合所得總額百分之二十為限，但有
關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不某金額之限制。」，因
此，原告捐贈股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正
國小），依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額
，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因中正國小屬彰化縣
立國小為政府機關，故原告捐贈之數額，並不某當年度綜合所得
額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將
上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先
陳明。
次按民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不
生效力。」又公某法第164條規定：「記名股票，由股票持有人
以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名
股票，得以交付轉讓之。」、同法第165條規定第1項：「股份之
轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公某股
東名簿，不某以其轉讓對抗公某。」因此原告所捐贈之漢德創業
股份有限公某（以下簡稱漢德公某）之股票，既已交付予中正國
小，且於股票上完成背書轉讓，並經向漢德公某完成過戶登記，
顯見不某雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之
行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已
合法完成無訛。
至於贈與完成後，是否得以撤銷查民法第408條規定贈與物之
權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負
擔之贈與，如受贈人不某行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法
第416條則規定受贈人對贈與人不某扶養義務時，或對贈與人之
近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條
則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418條則為「贈
與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈
與完成後原則上都不某撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人
」（即本件之原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即中正國小
）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
因此，中正國小於94年4月11日及5月6日以彰正小字第（略）
5號及第（略）號函略以，因彰化縣政府未同意該校受贈系
爭股票，請於文某一週內取回股票，但如上述可知，中正國小為
股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要
求原告領回捐贈股票，其上開函文某本於法無據，不某任何法律
效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不某任何影響。更何況
，系爭捐贈之股票目前仍登記於中正國小之名下，中正國小片面
要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記其移轉登記
之原因為何係買賣還是贈與（即中正國小再贈與回原告）則
縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證中正
國小上函之主張，不某於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
另，訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈機
關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅
之公某，仍不某准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：原
告購買漢德公某股票時，其營運正常，且依該公某財務報表顯示
該公某之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公某股票進行經
濟上之投資目的，並無不某理之處。甚且，原告將上開漢德公某
之股票贈與中正國小時，亦經受贈單位核定原告捐贈股票之價值
確實為9,996,000元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐
贈證明予原告顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂
其對受贈單位無實益。因此，原告因投資而購買之股票贈與中正
國小，與一般人贈與之情形，亦無不某，難謂原告之贈與有何不
合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該
列舉之捐贈行為不某在而予以剔除，其認事用法實有違法不某之
處。至於，被告所稱被捐贈股票公某財務有所虧損或有歇業之情
形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對
受贈機關無實益，以及無增進公某利益等情形，而將原告之合法
贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第
1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯
已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。從而，原告之贈與股
票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款
第2目第1小目規定，以及財政部94年7月8日臺財稅字第（略）
20號函及94年10月3日臺財稅字第（略）號函令意旨等，因
原告捐贈行為係在93年度，完全符合解釋函令規定，於94年7月8
日前之捐贈係以公某淨值來認定，循將原告捐贈股票數額列舉為
免稅額之範圍，才符合上級機關之解釋函令之約束力。
據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定：「未上市或上櫃
之股份有限公某股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始
日或贈與日該公某資產淨值估定之」。查原告於93年與中正國小
因捐贈漢德公某而成立股票贈與契約，並取得中正國小同意捐贈
函，原告取得中正國小同意捐贈函後，即向被告做贈與稅申報，
被告並依遺產及贈與稅法第20條及第41條規定發給贈與稅不某入
贈與總額證明書，俟股票過戶完成，中正國小並發捐贈價值證明
函，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：未上市或上櫃之
股份有限公某股票，應以贈與日該公某之資產淨值估定之相符，
至此，依民法、遺產及贈與稅法及公某法（有關股票捐贈）等相
關規定，原告與中正國小之贈與行為已完備無疑。次查，原告依
所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報
93年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股
票數額全數予以剔除，原告殊難甘服，再依財政部訴願決定書所
示：財政部訴願決定書駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有
捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以
此項捐贈並無增進公某利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃
，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性，且無論上市或未上市
櫃股票之淨值與公某每年實際之盈虧並不某等，年度虧損之公某
股票不某定是低價，股價節節攀升之股票，公某淨值亦不某得高
，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定：「未上市
或上櫃之股份有限公某股票，除前條第2項規定情形外，應以繼
承開始日或贈與日該公某資產淨值估定之」之真義，且持有漢德
公某之遺產標的之繼承人，因循此被課徵高額之遺產稅或贈與稅
，大有人在，故應比照遺產及贈與稅法規定，讓其價值有公某統
一的計算方式。故可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，若
此則稅捐機關在核定遺產稅及贈與稅標的中之未上市公某股票價
值豈不某是為零，則應退還所有不某理課徵之遺產稅及贈與稅，
原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不某接受
其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其
處分後，自能增進公某利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據
該等公某出具之資產負債表，亦領有國稅局核發之贈與稅不某入
贈與總額證明書，殊料被告又回頭否認被告自己所核發之公某書
。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔
除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的
，在不某處擇其有利者而行，依行政程序法第八條「行政行為，
應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」既
然財政部94年10月3日臺財稅字第（略）號函既規定：「個
人以未上市公某股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售
價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公某淨值為準。」鈞
院亦可發函予財政部賦稅署，調閱94年臺財稅字第（略）號
及臺財稅字第（略）號函釋發佈之內部簽核文某，即可瞭解
發佈上述兩個解釋函令之背景，並希下級機關遵循，唯被告所為
，顯然未依法行政而與此解釋函令相悖。再觀未上市櫃股票捐贈
之規定行之有年，不某94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說
法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱
皆為推諉卸責不某法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原
告之權利，以此作為剔除之依據，不某是使原告為被告法令之不
完備擔負責任。
依據財政部賦稅署第1組對於財政部94年7月8日臺財稅字第09404
542220號令之有關個人以未上市（櫃）公某股票捐贈列報綜合所
得稅捐贈列舉扣除規定之適用乙案之內部簽核文某說明二：「惟
該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉
扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接
受未上市（櫃）公某股票捐贈之政府單位，於受贈當時製發予贈
與人之相關文某上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公某
資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公某書縱有法令援引
不某情事，基於政府一體，仍有其公某力，乃有該令發布前未核
課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」、說明四
：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起
之捐贈案件始有其適用。說明如次：（一）據前開各地區國稅局
函復資料，個人以未上市（櫃）公某股票捐贈政府，雖幾集中於
93年度，惟捐贈教某、文某等機關團體，卻行之已久，且實務作
業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以
贈與日公某之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額
。（二）本部雖曾於94年3月16日以臺財稅字第（略）號函
請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文
書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關製發之受贈相
關文某上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數
鄉鎮公某於受贈之相關文某上，記載受贈物之價值。（三）鑑於
個人以未上市（櫃）公某股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，
所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於
該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免
民眾質疑政府之公某力。」、稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政
部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效
力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
」、行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」該令如自93年度綜合所
得稅申報案件開始適用，大部分不某於納稅義務人且有違信賴保
護原則，且納稅義務人捐贈未上市（櫃）公某股票時，受贈單位
製發之相關文某上，已依遺產及贈與稅法施行細則規定按公某之
資產淨值記載股票價值，基於行政一體及政府公某力考量，建議
前揭解釋令自發布日起生效。
按「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作為人民稅
捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則
及法律不某及既往原則。」為行政法院89年度判字第438號判決
所佐證。
財政部在研擬相關解釋函令時，應首先依其規範事項內容，加以
分析其法律性質，進而探尋制定之權源及其界限，如此可以避免
訟爭並樹立解釋函令之公某力。85年7月30日修正公某之稅捐稽
徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，
對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚
未核課確定之案件適用之。」故解釋函令不某系用於貫徹稅法之
執行，更是主管機關基於職權，對所屬機關所為之釋示或作為認
定事實之準則。
又按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
綜觀個人綜合所得稅，有關所得稅法第17條第1項第2款第2目第1
小目列舉扣除實物捐贈金額，從92年度以前盛行之個人以土地捐
贈列報扣除之解釋令，財政部92年6月3日臺財稅第（略）號
函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，巳提出土地
取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，
依所得稅第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；
」，又財政部94年2月18日臺財稅第（略）號函釋：「個
人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地
係受贈或繼承取得者，除非屬公某設施保留地且情形特殊，經稽
徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉
扣除金額依土地公某現值之16%計算。」故有關土地捐贈之上述
解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即93年1月1日以前，捐贈土
地價值之計算系以公某現值為列舉扣除金額，之後即以上述兩解
釋函令為準。
再觀之，有關綜合所得稅，個人以未上市（櫃）公某股票捐贈列
報扣除之解釋令，財政部94年7月8日臺財稅字第（略）號令
：「個人以未上市（櫃）公某股票捐贈政府、教某、文某、公某
、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票
取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文某
，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售
年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日臺財
稅第（略）號令之，個人以未上市（櫃）公某股票捐贈其綜
合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日臺財
稅字第（略）號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有
關未上市（櫃）公某股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有
約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市（櫃）公某股票係以公
司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金
額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第
29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公某股票，應以繼
承開始日或贈與日該公某資產淨值估定之。」而所謂之資產淨值
，則依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，應以經稽徵
機關核定者為準，而機關核定數，94年（含）以前，係以（公某
資本額＋資本公某＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年
以後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師
簽證數之淨值為準。本件漢德公某93年係經稅捐稽徵機關核定，
其公某淨值為97,495,562元，每股淨值仍達9.749元，而不某核
定為0元。且參酌鈞院所調閱之財政部賦稅署第一組之內部簽核
文某說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅
法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即
可列報，且前已接受未上市（櫃）公某股票捐贈之政府單位，於
受贈當時摯發予贈與人之相關文某上，業依遺產及贈與稅法施行
細則規定，按公某資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公
文某縱有法令援引不某情事，基於政府一體，仍有其公某力，乃
有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之
依議。」說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對
於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：（一）據前
開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公某股票捐贈政
府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教某、文某等機關團體，卻行之
已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則
第29條規定，以贈與日公某之資產淨值，核認當年度贈與人之捐
贈列舉扣除金額。（二）本部雖曾於94年3月16日以臺財稅字第9
（略）號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給
贈與人之相關文某上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機
關製發之受贈相關文某上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函
之後，仍有少數鄉鎮公某於受贈之相關文某上，記載受贈物之價
值。（三）鑑於個人以未上市（櫃）公某股票捐贈究應如何認列
列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有
行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符
平等原則，俾免民眾質疑政府之公某力。」即可暸解發佈上述兩
函釋之法源見解及背景。
綜觀上述，基於法律安定性原則、行政先例原則、平等原則、行
政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力，被告未依法行政，顯然與巳發佈之
解釋函令，希下級機關遵循相違悖。否則，行之有年之土地及未
上市（櫃）股票之捐贈，豈不某要補稅，而課徵未上市（櫃）股
票之遺產稅或贈與稅，豈不某要退稅，則課稅行政將大亂，請鈞
院明察。
綜上可知，被告原處分、訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令之
詞，財政部之內部相關簽核文某及其意旨，原告起訴，確實有據
，請撤銷訴願及復查決定。
（二）被告部分：
按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並
減除特別扣除額（一）列舉扣除額：1.捐贈：對於教某、
文某、公某、慈善機構或團體之捐贈總額最高不某過綜合所得總
額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，
不某金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目
所明定。
原告93年度列報捐贈扣除額9,996,000元，經被告原查以原告係
捐贈未上市（櫃）之漢德創業投資股份有限公某（以下簡稱漢德
公某）股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小）
，因中正國小業於94年4月11日及5月6日以彰正小字第（略）
5號及第（略）號函通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否
准認列捐贈扣除額。原告主張其捐贈予中正國小之漢德公某股票
已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證
，卻不某列此項列舉扣除，令人難以理解云云，經被告復查決定
略以，查原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈漢德公
司股票1,020,000股予中正國小，金額9,996,000元，惟中正國小
於94年4月11日及5月6日以彰正小字第（略）號及第（略）
700號函略以，因彰化縣政府未同意該校受贈系爭股票，請於文
到一週內取回股票，有前開通知函影本可稽，系爭股票既經受贈
單位通知領回，並表明不某受捐贈，即無捐贈之事實。次查依所
得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係個
人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公某利益之效益
，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實
益，惟查漢德公某於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事
業所得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公某業於95年間
擅自歇業、他遷不某，有營業稅稅籍資料查詢單及該公某92及93
年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，該股票難謂對受贈單
位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）股票，既經受贈
單位因無實益而未同意受贈，被告機關原查否准認列系爭捐贈扣
除額並無不某，復查決定乃予維持。
原告不某，循序提起訴願，復執前詞主張，依民法第761條及公
司法第164條、第165條第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票既
已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已
合法完成，又贈與完成後，原則上不某撤銷，僅贈與人、贈與人
之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規
定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之
例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐
贈，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關
係不某在，係屬違誤云云。訴經財政部相同見解而予以駁回其訴
願。
訴訟意旨略謂：原告除復執前詞主張依民法第761條及公某法第1
64條、第165條第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票已完成交付
及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，
又贈與完成後，原則上不某撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得
分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈
與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之例外規定，
並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，原告捐
贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤銷，被告以中
正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不某在，係
屬違誤云云。並另稱其向漢德公某購買股票時，該公某營運正常
，該公某財務報表顯示之公某淨值與股票面額價值相符，且其將
系爭股票贈與中正國小時，已依規定依據該公某出具之資產負債
表向被告申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不某入贈與總
額證明書，中正國小並出具捐贈股票之價值確實為9,996,000元
之證明函，顯見系爭股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單
位無實益，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後
，自能增進公某利益，至被告機關所稱該公某財務有所虧損或有
歇業之情形，其在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公
司每年實際之盈虧並不某等。本件原告與中正國小之贈與行為已
完備無疑，與一般之贈與並無不某，亦無不某理之處，被告以原
告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公某利益等情形，認定
原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之
列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款
第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條
所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上
市或上櫃之股份有限公某股票，應以贈與日該公某之資產淨值估
定之。」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法
為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定，被告原處分及
訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不某法制之詞，
圖以強大的行政力量來坑害原告之權利云云。
查所得稅法中捐贈扣除額之規定，係在納稅義務人之捐贈有助政
府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，即具有增
進公某利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障
稅收、防止浮濫及增進公某；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准
予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非
一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐
稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除
之公某目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐
贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公某目的而為核定，尚不某制於私
法贈與行為。本件原告主張其捐贈中正國小之股票，已合法完成
無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。次查，所謂避稅行為
屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用
民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得
租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法
治國家，不某要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時
實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。
租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之
基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負
擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅
法係強行法規，自身具有不某許規避的性質；又納稅義務為無對
待給付之法定債務，其平等要求不某主觀面（如私法的等價交換
正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相
同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避
租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避
時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法
篇，第182頁）。再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之
規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額
二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一
減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額（二）列
舉扣除額：1、捐贈：對於教某、文某、公某、慈善機構或團體
之捐贈總額最高不某過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國
防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不某金額之限制。」其立法目
的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加，
進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公某利益之
內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為
避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈
而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式
，惟政府並無受有實質上利益，以增進公某利益，捐贈人卻可以
享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確
保國家稅收及實質課稅之公某原則（對其他捐贈同等現金或變賣
股票取得現金者為不某平），要與該條之立法目的不某，更有違
憲法第7條之平等要求（高雄高等行政法院96年度訴字第326號、
第254號及第109號判決參照）。
第經被告調閱「證券交易稅一般繳款書年檔」（原處分卷第90頁
至第92頁），查得訴外人林裕坤及孫淑怡於93年12月15日以每股
0.9元向該公某股東劉景岳及劉金瑤買進系爭股票，旋即於同年
月16日以每股9.83元出售予原告各1,000,000股及20,000股，顯
有違常理，倘漢德公某股票真有如此高之價格，該公某股東劉景
岳及劉金瑤豈會賤價大量拋售持股（查該公某於93年度辦理現金
增資，劉景岳及劉金瑤分別以面額10元認股3,000,000股及1,50
0,000股，卻於93年12月15日以每股0.9元全數出售，顯不某常理
）；另原告於93年12月16日購入漢德公某股票1,020,000股，同
年月21日即將上開股票全數捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額
9,996,000元，惟查上開漢德公某於92年7月23日申請設立，92及
93年度營利事業所得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公
司業於95年6月15日經財政部臺北市國稅局松山分局登錄擅自歇
業、他遷不某（惟查97年1月4日該分局又登錄漢德公某於96年1
月3日申請變更營業地址），有營業稅稅籍資料查詢單及該公某9
2及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，系爭股票對受
贈單位顯無實益；又倘系爭股票果如原告所稱其價值與面額相當
，為何於受贈人中正國小兩度函請其領回系爭股票時，卻又拒不
領回，原告所述顯自相矛盾而委不某採。
再查，漢德公某93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報時，該
公某自行申報「營利事業投資人明細及分配盈餘表」所載，截至
93年12月31日及95年12月31日止該公某股東仍為劉景岳及劉金瑤
，持股分別為3,000,000股及1,500,000股，且該公某從未申報股
東股票轉讓通報表，顯見該公某93至95年度並未有任何股票轉讓
交易，前述訴外人林裕坤及孫淑怡向劉景岳及劉金瑤買入股票，
並轉手出售與本件原告之股票交易顯非屬實，其目的乃為透過上
開虛偽交易安排以墊高成本，並據以申報捐贈扣除額，圖以減輕
其原應負擔之綜合所得稅負。綜上，本件原告上開捐贈行為，顯
係藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，核與首揭所
得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，
原核定否准認列系爭捐贈扣除額，並無不某，復查決定及訴願決
定遞予維持，亦無違誤，且與租稅法定主義無違。原告提起本訴
訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不某採。請判決
如答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為鄭宗典局長，嗣變更為乙○○局長，被告聲明承
受訴訟，核無不某，應予准許。
二、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除
特別扣除額（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教某、文某、公
益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不某過綜合所得總額百分之二十
為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不某金額之限制。
」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額9,996,000元
，經被告所屬民權稽徵所以原告係捐贈未上市（櫃）之漢德公某股票
予中正國小，因中正國小業於94年4月11日以彰正小字第（略）
號及及同年5月6日彰正小字第（略）號函通知原告領回所捐贈股
票，乃予全數否准認列捐贈扣除額等情，為兩造所不某執，並有中正
國小94年4月11日彰正小字第（略）號函、及94年5月6日以彰正
小字第（略）號函及被告93年度綜合所得稅核定通知書附原處分
卷可稽（見原處分卷第9頁至第12頁、第34頁至第38頁）。原告不某
申請復查，主張其捐贈予中正國小之漢德公某股票已完成交付及登記
程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證，卻不某列此項列舉扣
除，令人難以理解，經被告復查決定以，原告93年度綜合所得稅結算
申報，列舉扣除捐贈漢德公某股票1,020,000股予中正國小，金額9,9
96,000元，惟中正國小於94年4月11日及5月6日以彰正小字第（略）
515號及第（略）號函略以，因彰化縣政府未同意該校受贈系爭
股票，請於文某一週內取回股票，有前開通知函影本可稽，系爭股票
既經受贈單位通知領回，並表明不某受捐贈，即無捐贈之事實。次依
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係個
人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公某利益之效益，故
給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟漢
德公某於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事業所得稅結算申
報並無營業收入，卻有虧損，該公某業於95年間擅自歇業、他遷不某
，有營業稅稅籍資料查詢單及該公某92及93年度營利事業所得稅結算
申報書影本可稽，該股票難謂對受贈單位具有實益。原告捐贈系爭未
上市（櫃）股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，原查否准認
列系爭捐贈扣除額並無不某，而駁回原告復查之申請，原告不某復提
起訴願亦經決定駁回。
四、原告起訴主張：依民法第761條及公某法第164條、第165條第1項規定
，捐贈中正國小之系爭股票既已完成交付及登記，本件贈與股票行為
，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不某撤銷
，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第41
6條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈
與之履行之例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方
撤銷捐贈，原告捐贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤
銷，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不
存在，顯有違誤。原告向漢德公某購買股票時，該公某營運正常，該
公某財務報表顯示之公某淨值與股票面額價值相符，且其將系爭股票
贈與中正國小時，已依規定依據該公某出具之資產負債表向被告申報
贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不某入贈與總額證明書，中正國
小並出具捐贈股票之價值確實為9,996,000元之證明函，顯見系爭股
票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益，系爭股票既可自
由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公某利益，至被告機
關所稱該公某財務有所虧損或有歇業之情形，其在購買股票當時並無
法預見，況股票之淨值與公某每年實際之盈虧並不某等。本件原告與
中正國小之贈與行為已完備無疑，與一般之贈與並無不某，亦無不某
理之處，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公某利益
等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系
爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項
第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19
條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上市
或上櫃之股份有限公某股票，應以贈與日該公某之資產淨值估定之。
」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應
保護人民正當合理之信賴。」等規定，被告原處分及訴願決定書所持
之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不某法制之詞，圖以強大的行政力量
來坑害原告之權利，再有關綜合所得稅，個人以未上市（櫃）公某股
票捐贈列報扣除之解釋令，財政部94年7月8日臺財稅字第（略）
0號令：「個人以未上市（櫃）公某股票捐贈政府、教某、文某、公
益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取
得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文某，依所
得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所
得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日臺財稅第（略）
號令之，個人以未上市（櫃）公某股票捐贈其綜合所得稅列舉扣除金
額之計算補充規定：「本部94年7月8日臺財稅字第（略）號令，
自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市（櫃）公某股票捐贈
，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈
未上市（櫃）公某股票係以公某淨值來認定列舉扣除金額，之後才以
出售價金作為列舉扣除金額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及
贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公
司股票，應以繼承開始日或贈與日該公某資產淨值估定之。」而所謂
之資產淨值，則依財政部70年12月30日臺財稅第40833號函釋，應以
經稽徵機關核定者為準，而機關核定數，94年（含）以前，係以（公
司資本額＋資本公某＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年以
後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師簽證數
之淨值為準。本件漢德公某93年係經稅捐稽徵機關核定，其公某淨值
為97,495,562元，每股淨值仍達9.749元，而不某核定為0元云云，然
查：
（一）按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民
法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕
租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨
。由於實質法治國家，不某要求形式上要遵守法律保留及法律優越
原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正
義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家
稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租
稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於
稅法係強行法規，自身具有不某許規避的性質。又納稅義務為無對
待給付之法定債務，其平等要求不某主觀面（如私法的等價交換正
義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之
負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時
，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之
租稅負擔法律效果（參照葛克昌先生著，稅法基本問題－財政憲法
篇，第182頁）。再上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目
之規定，其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政
府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進
公某利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法
目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府機關
必須因受贈行為而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒
具捐贈之形式，惟政府機關並無受有實質上利益，以增進公某利益
，然捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之
租稅優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公某原則（對其他捐
贈同等現金或變賣股票取得現金者為不某平），要與該條之立法目
的不某，更有違憲法第7條之平等要求。換言之，稅捐稽徵機關作
成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上
，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，
稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣
除之公某目的，而核定是否准予列報。而稅法中將捐贈自所得稅額
中扣除具有其公某目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助
政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租
稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示
合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然
之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必
然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅
捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷
該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公某目的，而核定是否准予
列報。原告主張其捐贈（即贈與）漢德公某之股票予中正國小，已
合法完成法律與事實之行為，受贈人（中正國小）並無撤銷贈與之
權利，被告即不某否准扣除云云，顯屬誤解法令，不某採取。
（二）本件經被告調取「證券交易稅一般繳款書年檔」（見原處分卷
第90頁至第92頁）調查結果，訴外人林裕坤及孫淑怡於93年12月15
日以每股0.9元向該公某股東劉景岳及劉金瑤買進系爭股票，旋即
於同年月16日以每股9.83元出售予原告各1,000,000股及20,000股
，已有違常理，果漢德公某股票如此高價，該公某股東劉景岳及劉
金瑤豈會賤價大量拋售持股，況查該公某於93年度辦理現金增資，
劉景岳及劉金瑤分別以面額10元認股3,000,000股及1,500,000股，
卻於93年12月15日以每股0.9元全數出售，亦顯不某常理；另原告
於93年12月16日購入漢德公某股票1,020,000股，同年月21日即將
上開股票全數捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額9,996,000元，
另被告為稽徵業務需要，於96年12月26日以中區國稅法二字第0960
062777號函請財政部臺北市國稅局松山分局提供漢德公某92年至95
年度自行辦理營利事業所得稅結算申報之損益表、資產負債表、財
產目錄、股東股票轉讓通報表及92年至95年度營利事業所得稅核定
通知書、未分配盈餘核定通知書等資料，經財政部臺北市國稅局松
山分局96年12月27日財北國稅松山營所字第（略）號函、財政
部臺北市國稅局97年1月9日財北國稅資字第（略）號函復，查
得上開漢德公某於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事業所
得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公某業於95年6月15日
經財政部臺北市國稅局松山分局登錄擅自歇業、他遷不某（按97年
1月4日該分局又登錄漢德公某於96年1月3日申請變更營業地址），
再漢德公某93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報時，該公某自
行申報「營利事業投資人明細及分配盈餘表」所載，截至93年12月
31日及95年12月31日止該公某股東仍為劉景岳及劉金瑤，持股分別
為3,000,000股及1,500,000股，且該公某從未申報股東股票轉讓
通報表，顯見漢德公某93至95年度並未有任何股票轉讓交易，前述
訴外人林裕坤及孫淑怡向劉景岳及劉金瑤買入股票，並轉手出售與
本件原告之股票交易顯非屬實，其目的顯乃為透過上開虛偽交易安
排以墊高成本，並據以申報捐贈扣除額，以圖減輕其原應負擔之綜
合所得稅負，此亦有被告96年12月26日以中區國稅法二字第096006
2777號函、財政部臺北市國稅局松山分局96年12月27日財北國稅松
山營所字第（略）號函、財政部臺北市國稅局97年1月9日財北
國稅資字第（略）號函，查得上開漢營業稅稅籍資料查詢單及
該公某92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽
（見原處分卷第88頁、第89頁及93頁至第115頁），足證系爭股票
對受贈單位顯無實益；倘系爭股票果如原告所稱其價值與面額相當
，為何於受贈人中正國小兩度函請其領回系爭股票時，卻又拒不某
回，原告所述顯自相矛盾。是本件原告捐贈中正國小之漢德公某股
票，中正國小已通知原告領回，受贈單位中正國小已無從因原告前
述之捐贈而受益，並因而具有增進公某利益之客觀情形（即政府無
取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第17條第1
項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，
依法並無違誤。且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除捐贈之
處分，自與租稅法定主義無違。
（三）另高雄高等行政法院於審理郭開山於93年度捐贈漢德公某股票
予金門縣立金城國民中學金額計14,862,150元之綜合所得稅事件時
（96年度訴字第54號），原處分機關財政部臺灣省中區國稅局所屬
雲林縣分局（下稱中區國稅局雲林縣分局）為稽徵業務需要，於94
年10月3日以中區國稅雲縣2字第（略）號函請財政部臺北市國
稅局松山分局提供漢德公某92年、93年度營利事業所得稅結算申報
書（損益及稅額計算表），經財政部臺北市國稅局松山分局於94年
10月12日以財北國稅松山營所字第（略）號函復，查得結果該
公某有鉅額虧損，其虧損為92年度虧損201,805元，93年度虧損2,3
02,633元，有前揭函文、漢德公某92年、93年度營利事業所得稅結
算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表附高雄高等行政法院
卷可稽。又查得漢德公某係92年7月23日申請設立登記，代表人為
許德賢，營業資本額為40,000,000元，於93年2月4日辦理增資，資
本額變更為100,000,000元，於92及93年度均無營業收入，且該2年
度分別虧損201,805元及2,302,633元，復於95年6月15日即擅自歇
業他遷不某；又該公某主要營業項目為創業投資，92年12月投資漢
德生物科技股份有限公某40,000,000元，該二公某之代表人同為許
德賢，93年投資創億科技股份有限公某4百萬股，計48,000,000元
，依據會計師查核報告書第8頁附註採權益法之長期股權投資，但
至94年3月方完成過戶手續，嗣後於94年7至8月全數出售，處分長
期投資損失已高達39,453,816元等情，亦有漢德公某之營業稅稅籍
資料查詢作業、會計師蔡來添之查核報告書附高雄高等行政法院96
年度訴字第54號卷及該案之原處分卷，亦認漢德公某實非財務健全
之公某（見本院卷內所附高雄高等行政法院96年度訴字第54號綜合
所得稅事件判決理由貳之四），可資參佐。
（四）再綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，原告前述贈與
，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1項第2款第2目
第1小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期
為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不某合所得
稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈，本院自無需就本
件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之
股票對受贈單位並無具有增進公某利益之客觀情形，已違反所得稅
法訂定扣除額之目的，並經受贈單位（即中正國小）以94年4月11
日彰正小字第（略）號及94年5月6日彰正小第（略）號函
請原告領回，是亦無以原告買入系爭股票成本認列捐贈扣除額之必
要。故原告主張其購買漢德公某之股票時，其營運正常，該公某淨
值與股票面額價值相符，經受贈單位中正國小核定其價值確為9,99
6,000元，並出具同額之捐贈證明予原告；況且，漢德公某於原告
購買股票後有所虧損或歇業之情形，要非原告所能預見，被告認定
該情形對受贈機關無實益，以及無增進公某利益等情，實已增加所
得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除
額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則云云，亦有
所誤解，而非可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有漢德
公某未上市（櫃）股票9,996,000元，未符合所得稅法第17條第1項第
2款第2目第1小目之規定，予以全數剔除，於法並無違誤，訴願決定
予以維持，亦無不某。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處
分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩
造其餘陳述及舉證，核與判決結果不某影響，無逐一論述之必要，併
此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第
98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官林金本
法官莊金昌
以上正本證明與原本無異。
如不某本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表
明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造
人數附具繕本）；如於本判決宣示或公某後送達前提起上訴者，應於判決
送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁
定駁回。
中華民國97年4月1日
書記官凌雲霄
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